Subskrybuj nas na Youtube
Chcemy wykupić dla pracowników pakiet świadczeń medycznych (nieobowiązkowych). Ponadto kierownikom niektórych działów będą udostępnione samochody służbowe do użytku prywatnego. Jakie warunki muszą być spełnione, aby takie świadczenia były zwolnione ze składek ZUS?
ODPOWIEDŹ
Podstawę wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, w tym świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Oskładkowaniu nie podlegają natomiast przychody wymienione jako wyłączenia z podstawy w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).
Czy jest korzyść materialna
Jednym z wyłączeń są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego).
Według interpretacji ZUS z wyłączenia z podstawy wymiaru składek korzystają te korzyści, które są przychodami ze stosunku pracy, a ponadto:
• prawo do nich wynika z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
• przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi).
Korzyść materialna ma polegać na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością, przy czym ta odpłatność to partycypowanie pracownika (choćby symboliczne) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik osiągnie korzyść, gdy pracodawca dokona zakupu towarów i przedmiotów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik byłby zobowiązany w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tych dóbr. Innymi słowy pracodawca nabywa określone usługi i towary dla pracowników i odsprzedaje je im po niższej cenie. Jednak ZUS zawsze podkreśla, że kluczowe jest każdorazowe, jednoznaczne ustalenie, o jaki artykuł, przedmiot lub usługę chodzi (bo nie o wszystko).
Przepisy o wynagradzaniu
Czytając interpretacje ZUS dotyczące korzyści materialnych, można znaleźć jeszcze dodatkowe uwagi, które mogą zaważyć na możliwości objęcia danego świadczenia zwolnieniem. Mianowicie nie każdy zakład pracy posiada układ zbiorowy pracy czy regulamin wynagradzania. Obowiązek tworzenia regulaminów dotyczy firm zatrudniających co najmniej 50 pracowników (do końca 2016 r. – 20 pracowników). Powstaje więc pytanie, czy te przedsiębiorstwa, które przez wzgląd na mniejszą liczebność załogi nie mają takich aktów, również mogą zastosować wyłączenie do korzyści materialnych. Prawo do nich musi bowiem wynikać z odpowiednich przepisów o wynagradzaniu. ZUS odwołuje się w tym względzie do art. 9 kodeksu pracy, który wymienia źródła prawa pracy. Przepis ten stanowi, że o ile w kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy tegoż kodeksu oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.
Przykładowo więc umowa o pracę, z której wynika prawo do danej korzyści materialnej, nie jest przepisem o wynagradzaniu, co oznacza, że zwolnienie składkowe nie ma zastosowania. Podobnie jest z obwieszczeniem, w którym zawarto zapisy o dodatkowych świadczeniach (interpretacja oddziału ZUS w Lublinie z 15 września 2016 r., nr WPI/200000/43/900/2016). Natomiast do przepisów o wynagradzaniu ZUS zaliczył zarządzenie płacowe.
Uznaniowe poza zwolnieniem
Istotny dla zastosowania omawianego wyłączenia jest również charakter świadczenia – korzyści. Nie podlegają zwolnieniu świadczenia uznaniowe, których przyznanie zależy od woli pracodawcy. Nie stanowią one składnika wynagrodzenia. Aby korzyść materialna była wolna od oskładkowania, pracownicy muszą mieć prawo do świadczenia i roszczenie o wypłatę/przyznanie. Przykładowo zanegowane będzie prawo do zwolnienia, jeśli w regulaminie wynagradzania zostanie zawarte sformułowanie „pracodawca może przyznać pracownikom...”, bez żadnych dodatkowych kryteriów. [ramka]
Gdy świadczenie przyznane pracownikowi zostanie w całości sfinansowane przez pracodawcę, wyłączenie to nie ma zastosowania i podlega ono oskładkowaniu. [przykłady 1 i 2]
Na podstawie powołanego par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego ze składek zwolnione są także przychody, które umożliwiają pracownikom korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. ZUS twierdzi, że chodzi o transport publiczny lub zorganizowany przez pracodawcę. Pozostałe warunki też muszą być spełnione, tj. korzyści wynikają z przepisów o wynagradzaniu, w tym z układów zbiorowych pracy czy regulaminów wynagradzania, mają charakter materialny, a więc nie stanowią ekwiwalentu w formie pieniężnej.
W zasadzie ta część wyłączenia dotycząca przejazdów ma wąskie zastosowanie, bo tylko do biletów, które pracodawca kupuje i przekazuje pracownikom, oraz w przypadku organizowania im transportu we własnym zakresie. Nie dotyczy np. ekwiwalentów pieniężnych z tytułu ponoszonych przez pracowników kosztów przejazdów do pracy, co potwierdzają liczne interpretacje ZUS (np. decyzja oddziału ZUS w Lublinie z 7 lutego 2017 r., nr WPI/200000/43/36/2017).
ZUS definiuje przejazdy środkami lokomocji jako zorganizowaną i usystematyzowaną formę przemieszczania się, np. korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazanych przez pracodawcę biletów (PKP, miejski autobus) lub transportu organizowanego przez pracodawcę (autobus zakładowy), a nie udostępnienie środka lokomocji do swobodnego używania, np. samochodu służbowego.
I tu też dochodzimy do świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Pracodawcy bowiem często pytają, czy tego rodzaju świadczenie może być uznane jako korzyść z tytułu bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Otóż nie. ZUS twierdzi, że czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, lub których jest wytwórcą, a czym innym udostępnienie składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej lub też środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Bezpłatne udostępnienie samochodu służbowego do celów prywatnych nie stanowi nabycia artykułu, przedmiotu lub usługi, a polega jedynie na bezpłatnym korzystaniu z rzeczy. Jest to użyczenie. [przykłady 3 i 4]
W czasie urlopów
Aby powstał obowiązek ubezpieczeń społecznych, konieczne jest posiadanie odpowiedniego tytułu do objęcia tymi ubezpieczeniami. Ustalenie podstawy wymiaru składek jest co do zasady możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy dana osoba posiada tytuł do ubezpieczeń lub gdy przychód osiągany przez tę osobę pozostaje w bezpośrednim związku z tym tytułem. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych odrębnymi tytułami do ubezpieczeń emerytalno-rentowych są m.in. stosunek pracy, a także przebywanie na urlopach wychowawczych lub pobieranie zasiłku macierzyńskiego albo zasiłku w wysokości zasiłku macierzyńskiego (art. 6 ust. 1 pkt 19 ustawy systemowej). Zatem normalnie pracownik podlega ubezpieczeniom z racji zatrudnienia, jednak w razie przejścia na urlop macierzyński czy rodzicielski, za okres którego przysługuje zasiłek macierzyński, jego tytuł ulega zmianie. Innymi słowy, na czas opieki nad dzieckiem w miejsce stosunku pracy (mimo formalnego jego trwania) wchodzi inny tytuł. Podstawą wymiaru składek emerytalno-rentowych ubezpieczonych pobierających zasiłek macierzyński jest kwota tego zasiłku wypłacana przez pracodawcę do tego uprawnionego lub przez ZUS.
Jeżeli więc w czasie trwania urlopu związanego z rodzicielstwem i pobierania zasiłku macierzyńskiego pracownik uzyskuje od pracodawcy różnego rodzaju dodatkowe pozapłacowe świadczenia (np. pakiet medyczny, grupowe ubezpieczenie), to nie stanowią one podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy, ponieważ prawo do tych świadczeń nie przysługuje za okres świadczenia pracy, lecz z racji pobierania zasiłku macierzyńskiego.
Przebywanie na urlopie wychowawczym również stanowi oddzielny tytuł do ubezpieczeń emerytalno-rentowych, a podstawą wymiaru składek jest kwota 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na dany rok kalendarzowy, z tym że nie może być ona wyższa niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie wypłacone pracownikowi za okres 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających urlop wychowawczy i nie może być niższa niż 75 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia. Zatem korzyści materialne przyznawane za okres urlopu wychowawczego nie podlegają oskładkowaniu, bo nie pochodzą ze stosunku pracy.
Jeśli zaś chodzi o świadczenia dla pracowników na urlopach bezpłatnych, to tu sytuacja jest odmienna. Urlop bezpłatny nie jest odrębnym tytułem do ubezpieczeń. Jednak jest to też czas nieświadczenia pracy i przerwy w ubezpieczeniach. Stosunek pracy ulega zawieszeniu. Jak stwierdził ZUS w interpretacji z 20 września 2016 r. (oddział w Gdańsku, nr DI/100000/43/876/2016), składki od korzyści materialnych są należne.
Pracodawcy przyznają najczęściej
● pakiety medyczne,
● karty sportowe, np. Multisport,
● dodatkowe ubezpieczenia: grupowe na życie, zdrowotne, NNW, medyczno-lekowe,
● bilety do kina.
PRZYKŁAD 1
Różnica w cenie bez obciążeń
Pracodawca zawarł umowę z dostawcą na okresową dostawę biletów do kina po cenie nominalnej 20 zł. Bilety pracownicy mogą nabywać w firmie po cenie niższej niż cena zakupu u dostawcy, tj. po 10 zł. Wynika to z regulaminu wynagradzania. Wartość różnicy między ceną nabycia biletu a ponoszoną przez pracownika odpłatnością (10 zł) nie podlega oskładkowaniu.
PRZYKŁAD 2
Zagwarantowane w regulaminie
Pracodawca wykupił dla pracowników polisę grupowego ubezpieczenia na życie. Świadczenie częściowo odpłatne zostało zagwarantowane w regulaminie wynagradzania. Miesięczna składka na osobę wynosi 50 zł, z czego pracodawca pobiera od pracownika 5 zł. Korzyść nie podlega oskładkowaniu.
PRZYKŁAD 3
Służbowe auto do prywatnych celów to przychód
Pracodawca na podstawie regulaminu wynagradzania oraz indywidualnych umów z pracownikami udostępnia im służbowe auta do celów osobistych. Świadczenie to jest podatkowo przychodem ze stosunku pracy wycenianym ryczałtowo (250 zł i 400 zł miesięcznie w zależności od pojemności silnika). Pracownicy płacą za udostępnienie 100 zł. Takie świadczenie nie podlega zwolnieniu ze składek.
PRZYKŁAD 4
Dopłaty do dojazdów obciążone
Pracodawca zamierza przyznać pracownikom dopłaty do codziennych dojazdów do pracy. Pracownicy nie będą musieli dokumentować faktycznych wydatków np. za paliwo czy bilety. Prawo do dopłat będzie wynikało z regulaminu wynagradzania. Ze względu na to, że pracodawcy nie mają obowiązku zwrotu kosztów dojazdów pracowników do pracy (ani samochodem, ani innymi środkami), dokonywanie takiego świadczenia jest w sensie podatkowym przychodem ze stosunku pracy. Dopłaty w opisanym przypadku jako ekwiwalent pieniężny podlegają oskładkowaniu. Nie ma zastosowania par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.
Podstawa prawna
Art. 6 ust. 1 pkt 1, pkt 19, art. 18 ust. 1, ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.).
Par. 1, par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.).
Art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032).
Art. 9 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.).
