W marcu NSA uznał, że funkcja takich obiektów nie ma znaczenia. Właśnie ukazało się pisemne uzasadnienie do tego przełomowego wyroku. Jednak w kolejnej sprawie sąd i tak poszedł utartą ścieżką.
Chodzi o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca br. (sygn. akt III FSK 3294/21). Z uzasadnienia do niego wynika, że jeśli dany obiekt budowlany spełnia cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 401; dalej: u.p.o.l.), a więc jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to należy go opodatkować od powierzchni użytkowej. W takim przypadku funkcja i wyposażenie obiektu nie mają znaczenia. Nie powodują więc, że budynek staje się budowlą.
– Wyrok należy ocenić jako przełomowy, ponieważ po raz pierwszy NSA w jednoznaczny sposób uwzględnił w swoim orzecznictwie tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) – przyznaje dr Adam Kałążny, radca prawny, partner associate w zespole ds. podatku od nieruchomości Deloitte. Zgadza się z nim Aleksander Jarosz, doradca podatkowy, starszy menedżer w PwC, i dodaje, że wyrok przełamuje dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą właściwie sama nazwa własna obiektu (zbiornik, silos) oraz jego funkcja skutkowały automatyczną kwalifikacją do kategorii budowli.
Przypomnijmy: spory toczą się o to, czy obiekt budowlany spełniający cechy budynku, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy opodatkować jako budynek, a więc od powierzchni użytkowej, czy też – ze względu na jego funkcję czy nazwę (w prawie budowlanym, do którego u.p.o.l. się odnosi) – należy opodatkować go jako budowlę, czyli od wartości ustalanej na potrzeby CIT. W praktyce różnica w podatku do zapłaty może być kolosalna.
Co dalej
Aleksander Jarosz uważa, że jest szansa, iż po wyroku NSA zarówno organy podatkowe, jak i sądy szczegółowo będą przyglądać się charakterystyce technicznej zbiorników. – Składy orzekające wojewódzkich sadów administracyjnych zwykle opierają się na interpretacji prezentowanej w wyrokach NSA. Ale z pewnością nie należy spodziewać się, że od tej chwili każdy zbiornik będzie kwalifikowany jako budynek – mówi ekspert PwC.
Również Adam Kałążny tonuje optymizm. Podatnicy – jak mówi – z pewnością oczekują na ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej zgodnej z omawianym wyrokiem NSA. Tyle że mimo wyroku z 16 marca NSA wydał już kolejny wyrok (z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2947/21) zgodny ze starym podejściem. Znów wskazał, że obiekt mający wszystkie cechy budynku jest budowlą ze względu na jego funkcję. – Nie można więc wykluczyć, że dla ostatecznego usunięcia rozbieżności w orzecznictwie potrzebna będzie uchwała NSA – uważa Kałążny.
TK nie wystarczy
– Wydawało się, że przełomowym rozstrzygnięciem dla kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych do kategorii budynku lub budowli będzie wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. – mówi Adam Kałążny. Już wtedy trybunał orzekł, że funkcja, przeznaczenie czy wyposażenie obiektu budowlanego nie mają znaczenia dla jego opodatkowania. Jeśli obiekt jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni oraz posiada fundamenty i dach, to jest budynkiem. Z wyroku TK wynikało więc, że jeśli dany obiekt spełnia kryteria budynku, to należy opodatkować jego powierzchnię użytkową. Trybunał uznał, że interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (określającego definicję budowli), która prowadzi do uznania budynku za budowlę, jest niezgodna z konstytucją (z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych).
Wydawało się wówczas, że sądy administracyjne będą ten wyrok TK respektować. – Niestety, ku zaskoczeniu podatników oraz przedstawicieli doktryny wyrok TK nie wywarł większego wpływu na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wciąż kwalifikowały obiekty o cechach budynków do kategorii budowli ze względu na ich funkcję. Sądy powoływały się na to, że TK dopuścił uznanie obiektu o cechach budynku za budowlę, jeśli tak stanowi przepis szczególny – tłumaczy Kałążny. Właśnie dlatego wyrok NSA z 16 marca jest przełomowy.
Funkcja bez znaczenia
NSA uznał, że oceniając, czy dany obiekt jest budynkiem, czy budowlą, należy najpierw ocenić, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w drugim kroku zbadać, czy obiekt ma wszystkie elementy budynku. [ramka] Funkcja obiektu nie ma znaczenia po pierwsze dlatego, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. takiego elementu nie wprowadził. Po drugie, z uwagi na to, że pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku. „Wskazanie zatem i jednocześnie podkreślenie elementu funkcjonalnego stanowi nie tylko naruszenie pewnej reguły interpretacyjnej wywiedzionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, ale jednocześnie czyniłoby zbędnym badanie definicji budynku” – stwierdził NSA.
O to toczył się spór ©℗
W sprawie, której dotyczył wyrok NSA z 16 marca, chodziło o browar, który jest właścicielem m.in. zespołu silosów z wieżą operacyjną. Jest to obiekt budowlany, w którym spółka magazynuje słód do produkcji piwa. Według spółki obiekt zasadniczo spełnia cechy budynku. Całość zespołu silosów jest bowiem położona na żelbetowym bloku fundamentowym, zewnętrzną obudową obiektu (ścianami) jest trapezowa blacha zamontowana na ryglach stalowych, mocowana do konstrukcji nośnej. Silos ma też stropodach.
Spółka uważała, że jest to budynek, bo spełnia wszystkie kryteria: jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Spółka dodała, że zgodnie z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. obiekt – zespół silosów – powinien być traktowany jak budynek.
Prezydent miasta w wydanej interpretacji nie zgodził się ze spółką. Uznał, że zespół silosów jest elementem całego systemu produkcyjnego. Skoro zespół jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to znaczy że spełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W definicji tej wskazano, że istotną cechą takich obiektów jest funkcjonalność. Ustawodawca odnosi się bowiem do możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Prezydent miasta zwrócił też uwagę, że w przypadku silosów na zboże i cukier w orzecznictwie wprost przyjmuje się, że silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, ale składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru lub zboża.
WSA w Poznaniu zgodził się z organem podatkowym, że silos wraz z urządzeniami technicznymi wykracza poza ustawowo wskazane elementy budynku. Sąd wskazał, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich i jako zbiornik – obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ‒ jest elementem ciągu technologicznego, a więc stanowi budowlę.
NSA jednak uwzględnił skargę kasacyjną spółki.
Sąd kasacyjny dodał, że nie można przekwalifikować budynku na budowlę, bo TK uznał interpretację prowadzącą do uznania za budowlę obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem, za niezgodną z konstytucją. „O kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje nie aspekt funkcjonalny, a techniczny, związany wyłącznie ze spełnieniem warunków wyszczególnionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy” – uznał NSA. W konsekwencji – dodał NSA – obiekt budowlany (spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 784), a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi co do zasady budynek, niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami.
Rozstrzygnięcie ważne dla wielu branż
Sąd nie wykluczył, że w wyjątkowych przypadkach obiekty o cechach budynku, z uwagi na ich specyfikę, mogłyby zostać uznane za budowle, ale jedynie gdyby się zmieniły przepisy. Nie można zatem a priori zakładać, że z uwagi na funkcję czy przeznaczenie zespołu silosów obiekt ten ,,przestaje mieć cechy budynku” – stwierdził NSA. Wskazał też, że silosy, rozumiane jako obiekty budowlane służące do składowania materiałów sypkich (zboże, pasze, cement itp.), zwane także elewatorami czy bunkrami, mogą w praktyce występować jako budynek bądź budowla. „O właściwej ich kwalifikacji decydować będą kryteria techniczne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy” – stwierdził NSA. Dopiero jeśli obiekt nie spełnia którejkolwiek przesłanki budynku, można go uznać za budowlę.
Na taki wyrok NSA – zgodny ze stanowiskiem TK – podatnicy czekali ponad trzy lata. – NSA potwierdził dość wyraźnie, że nazwa obiektu (zbiornik, silos, elewator, bunkier itd.) nigdy nie powinna przesądzać o jego kwalifikacji. Na korzystniejsze rozstrzygnięcia mogą liczyć zatem również właściciele innych zbiorników – komentuje Aleksander Jarosz. Wskazuje, że to, co składuje się wewnątrz zbiornika, również nie ma charakteru przesądzającego.
Zdaniem Adama Kałążnego kluczowym fragmentem uzasadnienia wyroku NSA jest ten, z którego wynika, że definicja budowli w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego nie może być traktowana jako przepis szczególny. – Jest to bardzo ważne, ponieważ to właśnie na ten przepis powoływały się dotychczas organy podatkowe oraz sądy, kwalifikując obiekty posiadające wszystkie cechy budynku jako budowle – mówi ekspert.
– Jest szansa, że oprócz branży piwowarskiej, której dotyczy wyrok, skorzystają również podmioty handlujące towarami rolnymi czy producenci materiałów budowlanych. Krąg zainteresowanych rozstrzygnięciem jest naprawdę bardzo szeroki – ocenia Aleksander Jarosz. Adam Kałążny dodaje, że wyrok jest ważny dla właścicieli wszystkich obiektów, które były do tej pory kwalifikowane jako budowle (mimo posiadania wszystkich cech budynku) ze względu na pełnione przez nie funkcje. Jak mówi ekspert, dotyczy to nie tylko silosów i zbiorników, ale również obiektów wchodzących w skład oczyszczalni ścieków czy obiektów sportowych.
