ZUS kontra sądy i płatnicy. O co wciąż trwają spory [PORADNIK]

W prawie ubezpieczeń społecznych niektóre zagadnienia od lat wywołują wątpliwości. Do takich problematycznych kwestii należą te, które dotyczą kontraktu menedżerskiego realizowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, testu przedsiębiorcy, zwolnienia ze składek wartości dofinansowania przez pracodawcę niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, zatrudniania cudzoziemców oraz finansowania świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Dziś omawiamy aktualne stanowiska ZUS, jak i linię orzeczniczą sądów, która w wielu przypadkach jest na korzyść niezadowolonych z decyzji ZUS przedsiębiorców.

Sądy stają w obronie płatników

Poniżej omawiamy aktualne stanowiska ZUS, jak i linię orzeczniczą sądów, która w wielu przypadkach jest na korzyść niezadowolonych z decyzji ZUS przedsiębiorców.

kontrakt menedżerski realizowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej

Od wielu lat występują istotne rozbieżności między praktyką ZUS a orzecznictwem sądowym (w tym orzecznictwem Sądu Najwyższego) dotyczącym tytułu do objęcia ubezpieczeniem społecznym osoby świadczącej usługi na podstawie umowy kontraktu menedżerskiego i jednocześnie prowadzącej działalność gospodarczą. Samo orzecznictwo w tym zakresie było zróżnicowane, choć w ostatnich latach widać już wyraźny kierunek.

Umowa o świadczenie usług czy działalność gospodarcza

Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1429; dalej ustawa systemowa) przewiduje katalog obowiązkowych tytułów do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, wskazując m.in., że ubezpieczeniom obowiązkowo podlegają osoby fizyczne, które są:

a) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, oraz osobami z nimi współpracującymi z wyłączeniem uczniów szkół ponadpodstawowych lub studentów do ukończenia 26 lat (art. 6 ust. 1 pkt 4);

b) osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi (art. 6 ust. 1 pkt 5).

Umowa kontraktu menedżerskiego jest zaliczana do umów o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Powstaje natomiast pytanie, co w sytuacji, gdy taka umowa jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czy w takiej sytuacji umowa kontraktu menedżerskiego jest osobnym tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń, czy jednak podlega oskładkowaniu w ramach działalności gospodarczej (działalność gospodarcza wyprzedza i pochłania wykonywanie umowy menedżerskiej)? Jest to kluczowa kwestia, ponieważ wiąże się z istotnymi różnicami w zakresie oskładkowania. Przede wszystkim w przypadku odprowadzania składek z tytułu umowy o świadczenie usług płatnikiem jest usługodawca, a składki są zależne od przychodu. Natomiast w przypadku działalności gospodarczej to przedsiębiorca jest płatnikiem składek, w całości je finansuje, a ich wysokość ma charakter ryczałtowy (podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek).

Co na to ZUS

Stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest niezmienne już od wielu lat, mimo że w tym czasie zapadło wiele przeciwnych orzeczeń. Otóż w ocenie organu rentowego umowę kontraktu menedżerskiego, nawet jeżeli jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy traktować jak odrębny tytuł do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, a nie jak umowę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. ZUS powołuje się przy tym na to, że umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, umowy kontraktu menedżerskiego nie są wykonywane przez przedsiębiorców we własnym imieniu i na własne ryzyko. Uznaje, że w ramach tego rodzaju umów nie są spełnione podstawowe przesłanki działalności gospodarczej – usługi zarządzania są wykonywane w ramach podmiotu zarządzanego i nie ma on pełnej swobody i samodzielności w działaniu. Ponadto ZUS odwołuje się do przepisów podatkowych, które przychody z tego rodzaju umów kwalifikują jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Przypomnijmy, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760; dalej: ustawa o PIT) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, są traktowane jak przychody z działalności wykonywanej osobiście, co oznacza, że są traktowane podobnie jak np. umowy zlecenia. Takie stanowisko zaprezentował też ZUS m.in. w piśmie z 28 czerwca 2022 r., znak DI/100000/43/770/2022, w którym stwierdził: „w sytuacji gdy osoba świadcząca usługi zarządzania w ramach działalności gospodarczej uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, to umowa kontraktu menedżerskiego jest tytułem do ubezpieczeń społecznych, a nie jest umową wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy jedynym przedmiotem działalności jest świadczenie usług tego typu na rzecz innego podmiotu, przy czym prowadzący działalność nie uzyskuje jakichkolwiek innych przychodów poza tymi wynikającymi z zawartej umowy o zarządzanie (kontraktu menedżerskiego)”.

Osobny tytuł, ale możliwy zbieg

W konsekwencji uznawania przez ZUS, że umowy o świadczenie usług (w tym kontrakty menedżerskie) zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić osobną podstawę do objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami, organ rentowy zwraca również uwagę na możliwy zbieg tytułów. Może bowiem występować sytuacja jednoczesnego osiągania przychodów zarówno z działalności gospodarczej, jak i z umowy o świadczenie usług (np. przedsiębiorca zajmujący się dostarczaniem usług IT zawarł umowę o świadczenie usług z kilkoma podmiotami oraz jednocześnie zawarł z innym podmiotem umowę kontraktu menedżerskiego). W takich przypadkach ZUS wskazuje, że mogą mieć zastosowanie art. 9 ust. 2 i 2a ustawy systemowej. Zgodnie z nimi osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z kilku tytułów (czyli np. z umowy o świadczenie usług i działalności gospodarczej) jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak dobrowolnie – na swój wniosek – być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń. Jednakże osoba podlegająca ubezpieczeniom społecznym z tytułu umowy o świadczenie usług podlega obowiązkowo ubezpieczeniom z tytułu działalności gospodarczej, jeżeli podstawa wymiaru składek z umowy o świadczenie usług jest niższa od najniższej podstawy wymiaru składek dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (tj. 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego). Tak m.in. ZUS stwierdził w piśmie z 10 sierpnia 2023 r., znak DI/100000/43/743/2023, w którym czytamy: „w rezultacie dla osoby wykonującej usługi doradcze w ramach posiadanego wpisu do CEIDG, która osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i równocześnie osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, następuje sytuacja zbiegu tytułów do ubezpieczeń społecznych, o której mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z powołanym przepisem – osoba, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 (tj. wykonująca pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia), jeżeli prowadzi jednocześnie pozarolniczą działalność, podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tytułu tej działalności, jeżeli podstawa wymiaru składek z tytułu umowy zlecenia jest niższa niż 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego”.

Stanowisko sądów: menedżerowie średniego szczebla…

Sądy od wielu już lat zajmują stanowisko odmienne od oceny prezentowanej przez ZUS i uznają, że prowadzenie działalności gospodarczej jako tytuł ubezpieczenia wyprzedza i pochłania wykonywanie umowy cywilnoprawnej, np. kontraktu menedżerskiego. Dlatego przedsiębiorca zawierający w ramach prowadzonej działalności umowę o świadczenie usług (kontrakt menedżerski) podlega ubezpieczeniom z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie umowy o świadczenie usług. Nie wyklucza tego również wykonywanie usługi na rzecz jednego podmiotu. Tak m.in. orzekł SN w wyroku z 20 września 2018 r., sygn. akt I UK 245/17, i innych tam cytowanych, gdzie czytamy: „umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem (spółką) lub kontrakt menedżerski wskazane w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnej podstawy podlegania ubezpieczeniom społecznym z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli są realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Z tym poglądem należy się zgodzić. Sądy, dokonując oceny, zwracają bowiem uwagę na pewne właściwości charakterystyczne dla działalności gospodarczej, tj. zarobkowy i zorganizowany charakter, ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością i odpowiedzialność wobec osób trzecich czy samodzielność (działanie we własnym imieniu). Na ogół nie ma przeszkód, by świadczenie usług menedżerskich przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą odbywało się na zasadach charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto sądy podnoszą, że Konstytucja RP w art. 20 ustanawia zasadę wolności działalności gospodarczej, podlegającej – zgodnie z art. 31 Konstytucji RP – ograniczeniom ustanowionym tylko w ustawie i tylko, gdy są konieczne z określonych w niej przyczyn, które jednak nie mogą naruszać istoty tej wolności.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 6 października 2020 r., sygn. akt I UK 105/19: „przepisy o działalności gospodarczej nie wskazują, aby umowy menedżerskie były wyłączone z działalności gospodarczej. Przeciwnie, działalność gospodarcza dozwolona jest każdemu i na równych prawach. Nie jest już oparta na reglamentacji, lecz tylko na jej ewidencji (tu: art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W szczególności więc przy braku definicji, na czym ma polegać usługowa działalność gospodarcza, nie można wprowadzać ograniczenia, które nie wynika z ustawy, zwłaszcza gdy przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885 ze zm.) przewidują uprawnienie do prowadzenia działalności w zakresie doradztwa związanego z zarządzaniem (dział 70)”.

…i członkowie zarządu

Sąd Najwyższy jedynie w przypadku menedżerów najwyższego szczebla, tj. osób sprawujących mandat członków zarządu spółek handlowych, przyjmuje, że umowa o świadczenie usług zarządczych zawarta w ramach prowadzonej przez taką osobę działalności gospodarczej powinna stanowić osobny tytuł ubezpieczenia. Wynika to jednak z oceny charakteru czynności sprawowanych przez taką osobę w ramach pełnionej funkcji. Sądy bowiem wskazują, że sytuacja przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera ze spółką kapitałową kontrakt menedżerski, jest nieporównywalna z sytuacją, w której kontrakt menedżerski zostaje zawarty z członkiem zarządu spółki kapitałowej. Sądy motywują to tym, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i wydanym na jej podstawie statucie, a działanie organu wywołuje bezpośredni skutek w obszarze praw i obowiązków tej osoby prawnej (art. 38 kodeksu cywilnego). Skoro każda czynność zarządu jest wykonywana w imieniu zarządzanej spółki, to występujący w roli przedsiębiorcy menedżera członek zarządu jako piastun organu osoby prawnej może działać tylko jako jej organ (spółka sama), a więc w jej imieniu i na jej rachunek, a nie w imieniu własnym i na swój rachunek (na własne ryzyko). Inaczej jest w przypadku umowy o zarządzanie zawartej z przedsiębiorcą, który nie jest członkiem zarządu spółki. Przedsiębiorca ten, nie będąc piastunem organu osoby prawnej, nie zarządza bowiem częścią przedsiębiorstwa w imieniu i na rachunek spółki, lecz działa we własnym imieniu i na własny rachunek, uczestnicząc w ten sposób samodzielnie w obrocie prawnym.

Na takie rozróżnienie kategorii menedżerów zwrócił uwagę Sąd Najwyższy już w uchwale z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15. Na tę uchwałę często w swoich stanowiskach powołuje się ZUS, rozszerzając jednak jej zastosowanie na wszelkie umowy o świadczenie usług zarządczych lub kontrakt menedżerski, pomijając przy tym to, że dotyczyła ona wyjątkowej kategorii menedżerów (członków zarządu).

Stanowisko orzecznictwa, że kontrakty menedżerskie/umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem z członkami zarządu stanowią tytuł do ubezpieczenia, a działalność gospodarcza już nie, również budzi wiele wątpliwości. SN podkreśla bowiem, że członek zarządu nie działa we własnym imieniu i nie ma samodzielności typowej dla przedsiębiorców. Taki argument jednak można podnieść wobec każdego przedsiębiorcy działającego wyłącznie na rzecz danego podmiotu i pełniącego określone funkcje w danym podmiocie (nie musi być członkiem zarządu). Skoro jednak wobec takich przedsiębiorców nie wyłączamy tytułu działalności gospodarczej, nie powinno się tego czynić również wobec członków zarządu. Niemniej obecnie tak się kształtuje orzecznictwo. W zdecydowanej większości bowiem sądy negują podejście ZUS (zgodne jest ono tylko w przypadku członków zarządu, choć sądy czynią to w oparciu o inną argumentację prawną).

Przepisy podatkowe a kwalifikacja na potrzeby ubezpieczeń

Na koniec warto również odnieść się do jednego z argumentów, na które powołuje się ZUS, a mianowicie kwalifikacji przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, umów kontraktu menedżerskiego czy lub umów o podobnym charakterze na gruncie podatkowym. Są one bowiem zaliczane do przychodów z działalności osobistej nawet wtedy, gdy są zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy jednak podkreślić, że taka kwalifikacja została dokonana jedynie do celów podatkowych. Wbrew twierdzeniom ZUS brak jest jakiegokolwiek argumentu za rozszerzeniem stosowania tego przepisu na grunt ubezpieczeń społecznych. Odniósł się do tego również Sąd Najwyższy w powoływanym już wyroku (sygn. I UK 245/17), wskazując: „iż cechą dominującą i decydującą o wyborze tytułu ubezpieczenia społecznego – przy przenikaniu szeregu elementów składowych różnych umów – nie może być transponowana wprost z prawa podatkowego idea fiskalizmu”.

test przedsiębiorcy

Temat wprowadzenia tzw. testu przedsiębiorcy powraca już od kilku lat. Głównym założeniem tychże regulacji ma być wyeliminowanie z rynku nadużyć narażających finanse publiczne na uszczuplenie należności podatkowych i na rzecz ZUS, jakich w niektórych przypadkach mają się dopuszczać tzw. osoby samozatrudnione wskutek obchodzenia przepisów o stosunku pracy. Już teraz szczególną aktywność na tym polu notuje ZUS, który w ramach prowadzonych przez siebie kontroli dosyć często kwestionuje modele współpracy biznesowej (B2B) na rzecz ustalenia istnienia stosunku pracy. To oczywiście niesie za sobą określone konsekwencje dla obu stron stosunku prawnego.

Granice wolności prowadzenia działalności gospodarczej

Przypomnijmy, że w Polsce swoboda prowadzenia działalności gospodarczej jest zagwarantowana konstytucyjnie i może być ograniczana wyłącznie w drodze ustawy oraz tylko ze względu na ważny interes publiczny. Ustawa z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2029; dalej: prawo przedsiębiorców) wyraża tę zasadę, stanowiąc wprost, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, zaś przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.

Prawo przedsiębiorców reguluje ogólne zasady, na jakich państwo może reglamentować działalność gospodarczą. Zgodnie z tym aktem prawnym działalność gospodarcza może być ograniczana w określonych przypadkach wyłącznie przez:

• konieczność uzyskania zezwolenia,
• konieczność uzyskania koncesji,
• wpis do rejestru działalności regulowanej.

Jak widać, obowiązujące prawo dosyć szeroko zakreśla granice wolności prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Co na to organy

Zdarza się jednak, i to dosyć często, że organy państwowe kwestionują współpracę na zasadzie B2B na rzecz ustalenia stosunku pracy. W przypadku organów podatkowych wątpliwości wzbudza głównie kwestia obejścia rozliczeń w oparciu o skalę podatkową na rzecz podatku liniowego – po wejściu w drugi próg podatkowy w przypadku stosunku pracy obowiązuje zdecydowanie wyższa stawka podatku dochodowego (32 proc.) niż w przypadku metody rozliczania jednolitego podatku liniowego dostępnego dla przedsiębiorców (19 proc.). Z kolei uszczuplenia ZUS wiążą się przede wszystkim z odprowadzaniem przez osoby samozatrudnione składek najczęściej w niższej wysokości – m.in. za sprawą stosowania kwot zryczałtowanych (składki na ubezpieczenie społeczne), a nie proporcjonalnych do uzyskiwanego przychodu – jak w przypadku stosunku pracy.

Jak zatem widać, organy niewątpliwie mają interes w tym, aby wychwytywać te stosunki prawne, gdzie współpraca B2B przyjmuje tylko postać pozorną. Przepisy jednak nie wskazują (rozdzielają) jednoznacznie, kiedy działalność gospodarcza jest prowadzona fikcyjnie, w szczególności w celu obejścia przepisów o stosunku pracy. Dlatego w każdym budzącym wątpliwości przypadku organy są zobowiązane wykazać, że dany stosunek prawny nie jest wykonywany w ramach współpracy gospodarczej między przedsiębiorcami, lecz w rzeczywistości spełnia elementarne przesłanki stosunku pracy, którego definicję reguluje art. 22 k.p.: „przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”.

Nieco ułatwione działanie mają organy podatkowe, ponieważ ustawa o PIT w art. 5b dodatkowo stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z kolei ZUS wyraźnie brakuje takich rozwiązań, jakie funkcjonują w przepisach podatkowych, i pewnie dlatego od lat jest jednym z głównych zwolenników wprowadzenia testu przedsiębiorców. Organ rentowy wypracował już swoją praktykę, zgodnie z którą niemal z automatu kwestionuje status przedsiębiorców, których współpraca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ogranicza się do współpracy z jednym klientem i wystawiania w ciągu miesiąca tylko jednej faktury na rzecz tego samego podmiotu. Na takim założeniu bazować miał forsowany przez ZUS projekt testu przedsiębiorców. Należy jednak zwrócić uwagę, że takie zero-jedynkowe podejście nie zawsze przystaje do realiów rynkowych, a czasem wręcz rażąco narusza samą definicję prawną działalności gospodarczej, która zgodnie z art. 3 prawa przedsiębiorców jest zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Szczególnie jaskrawo problem ten uwidacznia się w spotykanych w praktyce decyzjach wymiarowych ZUS, w których wydziela się miesiące, w których samozatrudniony wystawił tylko jedną fakturę, spośród miesięcy, kiedy takich faktur było więcej, a następnie nalicza składki przy założeniu, że w tym pierwszym przypadku nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej (naruszenie przesłanki ciągłości wykonywania działalności gospodarczej).

Stanowisko sądów

Sądy od wielu już lat konsekwentnie podważają takie stanowisko ZUS. Po pierwsze, w orzecznictwie przyjmuje się, że nie można zakładać, iż strony mające pełną zdolność do czynności prawnych mają zamiar zawrzeć umowę o innej treści niż tę, którą zawarły, a ponadto, że skutkami wynikającymi z określonego stosunku prawnego nie można manipulować koniunkturalnie i przyjmować tylko takich, które w danym momencie są najbardziej korzystne. Tak m.in. orzekł SN w wyroku z 5 września 1997 r., sygn. akt I PKN 229/97.

Z tego względu sądy przyjmują, że możliwe jest współistnienie ustawowych przesłanek (elementów) stosunku pracy z cechami typowymi również dla umów cywilnoprawnych (jakkolwiek wykonywanych w ramach działalności gospodarczej we współpracy B2B). W takiej sytuacji sąd powinien wyważyć, które z występujących cech przeważają i ostatecznie determinują charakter danego stosunku prawnego. W wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III PSKP 3/21, SN zaakcentował potrzebę przeprowadzenia gruntownej oceny rodzaju łączącego strony stosunku prawnego oraz braku prawnego domniemania istnienia stosunku pracy. Wskazał, że gdy zawarta przez strony umowa zawiera cechy (elementy) umowy o pracę oraz umowy cywilnej (w szczególności dotyczy to umowy zlecenia), wówczas dla oceny rodzaju stosunku prawnego decydujące jest ustalenie, które z tych cech mają charakter przeważający. Natomiast jeżeli umowa wykazuje wspólne cechy dla umowy o pracę i umowy prawa cywilnego z jednakowym ich nasileniem, o jej rodzaju decydują zgodny zamiar stron i cel umowy, który może być wyrażony także w nazwie umowy. SN podkreślił również, że w polskim prawie nie ma prawnego domniemania stosunku pracy. Stwierdził, że „w umowie zlecenia mogą wystąpić cechy kierownictwa i podporządkowania, choć nie takie same, jak w zależności właściwej dla stosunku pracy (art. 22 par. 1 i par. 11 k.p. oraz art. 750 k.c.). Jeżeli z art. 22 par. 1 i par. 11 k.p. ma wynikać negatywna definicja zlecenia, czyli zlecenie nie może być tym, czym jest stosunek pracy, to nie można stwierdzić, żeby cechy zlecenia były diametralnie rozbieżne (odległe) od cech umowy o pracę. Praca w obu przypadkach ma być wykonywana starannie i w przypadku pracy określonej co do rodzaju (przedmiotu) zleceniodawcy nie można odmówić prawa do kontroli i nadzoru. Innymi słowy ustawy są równorzędnymi źródłami prawa, stąd prawna definicja stosunku pracy nie oznacza, że wykluczone jest zatrudnienie na podstawie zlecenia. Treść zlecenia nie może być taka sama jak stosunku pracy, co nie znaczy, że nie może być zbliżona. Stosunek pracy jest częścią szerszego pojęcia zatrudnienia lub pracy za wynagrodzeniem i z art. 22 par. 1 i par. 11 k.p. nie wynika domniemanie stosunku pracy w każdej sytuacji, gdy zatrudniony wykonuje osobiście pracę zorganizowaną przez zatrudniającego, a nawet przy jego kontroli oraz kierownictwie”.

Test przedsiębiorców – dalsze losy

Temat prawnego uregulowania kwestii osób samozatrudnionych i rozróżnienia fikcyjnych kontraktów B2B, gdzie tak naprawdę wykonuje się zwyczajny stosunek pracy, od wielu już lat wraca jak bumerang. Wydaje się, że w obecnym stanie prawnym orzecznictwo sądów zdołało wypracować skuteczne metody wyłaniania nieprawidłowości w tym zakresie. Jednakże organy, a zwłaszcza ZUS, mają tutaj swoje utrwalone stanowisko, które de facto wypacza ideę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. De lege ferenda ewentualne wprowadzenie testu przedsiębiorcy nie powinno więc ograniczać się tylko do kryterium jednej faktury i jednego kontrahenta. Takie podejście w praktyce eliminowałoby z obrotu przedsiębiorców będących np. lekarzami z kontraktem na rzecz szpitala, którzy całość swojej aktywności zawodowej prowadzą w danej jednostce szpitalnej, lub też programistów współpracujących z jednym dużym klientem, od którego dostają znaczącą ilość czynności do wykonania, i pracując we własnej siedzibie zdalnie przekazują całość zamówionych zleceń na rzecz usługodawcy. Pożądanym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie regulacji nakazujących organowi za każdym razem przeprowadzenie wnikliwej analizy danego stosunku pracy i dokonania oceny, czy w konkretnym przypadku cechy stosunku pracy można uznać za przeważające, czyli sprawdzenie tego, co robią obecnie sądy rozpoznające sprawy z zakresu ustalenia stosunku pracy.

zwolnienie ze składek wartości dofinansowania przez pracodawcę niektórych artykułów, przedmiotów lub usług

Zasady korzystania ze zwolnienia składkowego dotyczącego udostępniania po niższych cenach niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług są niejasne. Rozbieżności można dostrzec także pomiędzy orzecznictwem a praktyką ZUS.

Jakie wymogi wynikają z przepisu

Wyłączenie składnika wynagrodzenia z podstawy wymiaru składek stanowi oszczędność zarówno dla pracodawcy, jak i dla pracownika, którzy nie są zobowiązani do poniesienia kosztu w postaci składek na ubezpieczenia społeczne od jego wartości. Prawidłowe zastosowanie omawianego wyłączenia ma zatem istotne znaczenie z uwagi na bezpośredni wpływ na koszt systemu benefitów oferowanych pracownikom, a zatem całokształt kosztów zatrudnienia.

Omówienie analizowanego zagadnienia należy rozpocząć od zwrócenia uwagi na treść przepisu oraz wynikające z niego warunki skorzystania z omawianego zwolnienia. I tak zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 728; dalej: rozporządzenie składkowe) podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Podsumowując jego treść, możemy zatem ustalić następujące przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia, a mianowicie:

• korzyść materialna powinna wynikać z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu;
• korzyść ta polega na uprawnieniu do zakupu po cenie niższej niż detaliczna towarów lub usług;
• przedmiotem bonusowego zakupu wyłączonego z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne mogą być niektóre towary lub usługi (tak m.in. wyrok SN z 27 listopada 2018 r., sygn.akt IUK 319/17).

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na użyte w przepisie określenie „przepisy o wynagradzaniu”, które pojawia się tuż obok regulaminu wynagradzania. Przyznanie ww. benefitu i określenie zasad korzystania z niego może więc zostać ustalone w dedykowanym mu dokumencie. Nie ma również przeszkód, aby stworzyć dokument dedykowany systemowi benefitów. Kwestią budzącą wątpliwości jest użyte w przepisie określenie wskazujące na możliwość finansowania jedynie niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Warunek ten wprowadza zatem konieczność określenia przez pracodawcę oferty o określonym katalogu.

Stanowisko orzecznictwa…

Analizując się pojawiające się w praktyce rozbieżności, należy zwrócić uwagę na zaprezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym zwolnienie to może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do artykułów, przedmiotów lub usług znajdujących się bezpośrednio w ofercie pracodawcy. Tak wynika z wyroku składu siedmiu sędziów SN z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I UK 58/19, w którym stwierdzono m.in.: „tym samym ratio legis par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia (…) polega na uprzywilejowaniu pracowników płatnika przez umożliwienie im zakupu tylko niektórych towarów i usług po cenie niższej od ceny detalicznej. Przyjmuje się, że chodzi o takie towary lub usługi, które pracodawca sam oferuje w sprzedaży detalicznej. Wobec tego pracodawca nie może – z punktu widzenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne – przyznać przywileju w postaci zakupu po cenie niższej dowolnego towaru lub usługi, ale tylko takich, które pozostają w ofercie pracodawcy (…)”.

Powyższe stanowisko wydaje się jednak nadmiernie rygorystyczne. Należy zauważyć, że par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia reguluje zagadnienia dotyczące zobowiązań publicznoprawnych, co wpływa na zasady jego wykładni. Zaproponowana zaś przez Sąd Najwyższy interpretacja znacznie zawęża zakres jego zastosowania. Wprowadza bowiem wymóg niewynikający z treści samego przepisu, który nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do towarów lub usług znajdujących się w sprzedaży detalicznej pracodawcy. Jeżeli intencją prawodawcy byłoby wprowadzenie takiego ograniczenia, niewątpliwie wymagałoby to doprecyzowania przepisu.

…a praktyka ZUS

Powyższe dostrzega także Zakład Ubezpieczeń Społecznych, którego podejście jest mniej rygorystyczne. Potwierdzają to wydawane przez ZUS interpretacje wskazujące na możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia w przypadku udostępnienia pracownikom kart sportowych oraz ubezpieczeń medycznych z dofinansowaniem pracodawcy. Tak uznał ZUS w piśmie z 7 września 2023 r., znak WPI/200000/43/825/2023, gdzie czytamy: „przedsiębiorca wskazał, iż zamierza zmienić zasady funkcjonowania świadczeń pozapłacowych w postaci benefitów, tj. karta Multisport oraz dodatkowe ubezpieczenie zdrowotne Medicover. I tak przedsiębiorca w dodatkowej informacji o wynagradzaniu oraz w umowach o pracę zawrze zasady współfinansowania ww. benefitów przez pracowników i przedsiębiorcę. Dotychczas wskazane benefity były wyłącznie finansowane przez przedsiębiorcę. Przedsiębiorca poinformował, że dodatkowa informacja o wynagradzaniu stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu kodeksu pracy. Pracownicy będą podpisywali zgodę na współfinansowanie benefitów. (…) Zakład uznał stanowisko za prawidłowe w przedmiocie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości karty Multisport oraz polisy ubezpieczenia zdrowotnego – pakietu Medicover w części finansowanej przez pracodawcę”. Przyjęcie proponowanej przez Sąd Najwyższy interpretacji skutkowałoby natomiast możliwością zastosowania tego rodzaju zwolnienia wyłącznie przez podmioty oferujące stosowne usługi na rynku, które kierują swoją ofertę właśnie do pracodawców.

Warto również zwrócić uwagę, że przytoczona interpretacja odnosi się także do wspomnianych wcześniej przepisów o wynagradzaniu. Przedsiębiorca wskazał, że zamierza ustalić zasady w dodatkowej informacji o wynagradzaniu oraz umowie o pracę. Potwierdza to swobodę pracodawców w sposobie uregulowania zasad korzystania z benefitów korzystających ze zwolnienia.

Powyższe nie stanowi jedynej rozbieżności między stanowiskiem ZUS a stanowiskiem orzecznictwa. Z jednej zatem strony ZUS dopuszcza możliwość obejmowania wyłączeniem udostępniania artykułów czy usług niebędących w ofercie sprzedaży detalicznej pracodawcy (nawet pomimo przeciwnych orzeczeń). Z drugiej natomiast kwestionuje właśnie wbrew wyżej powołanemu wyrokowi Sądu Najwyższego udostępnianie artykułów lub usług będących w ofercie pracodawcy, ZUS w piśmie z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt DI/100000/43/592/2023, stwierdził bowiem, że „w sytuacji umożliwienia zakupu przez pracowników pakietów medycznych po cenie niższej niż detaliczna, które są oferowane przez pracodawcę, nie można mówić o korzyściach, o których mowa w tym przepisie. Należy zaznaczyć, że czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie pracownikom usług wchodzących w zakres prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym przypadku pakietów medycznych. Tym samym wartość pakietów medycznych w części finansowanej przez pracodawcę pracownikom należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, gdyż świadczenie to nie mieści się w zakresie wyłączenia”.

Mając na uwadze treść przepisów, nie ma podstaw do zawężania katalogu świadczeń, które mogą korzystać ze zwolnienia. Wprowadzanie ograniczeń zawężających ten katalog w zależności od tego, czy świadczenie znajduje się w ofercie pracodawcy, jest nieuzasadnione. Dla zastosowania zwolnienia wystarczające będzie spełnienie wskazanych powyżej przesłanek odnoszących się do prawidłowego uregulowania w przepisach wewnętrznych możliwości zakupu po niższej cenie artykułów, przedmiotów lub usług spośród ograniczonej oferty.

Wysokość dopłaty od pracownika

Warto również zwrócić uwagę na zakres koniecznej partycypacji pracownika w cenie oferowanych świadczeń. Przepis również w tym przypadku nie przewiduje szczególnych wytycznych. Niemniej w przypadku ustalenia zbyt niskiej partycypacji pracownika w kosztach, może się jednak pojawić wątpliwość dotycząca iluzoryczności dofinansowania. Praktyka w tej kwestii jest jednak korzystna. ZUS w stanowiskach prezentowanych w interpretacjach indywidualnych potwierdza, że kwota, która jest uiszczana przez pracownika tytułem opłaty od oferowanego świadczenia, może być nieznaczna, a nawet symboliczna. W piśmie z 7 listopada 2023 r., znak DI/200000/43/1091/2023, stwierdził, że „składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową ich odpłatnością. Częściowa ich odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu artykułów, przedmiotów lub usług”.

Powyższy pogląd jest słuszny, w tym w szczególności z uwagi na treść par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Ponownie należy podkreślić, że przepis ten reguluje zagadnienia dotyczące zobowiązań publicznoprawnych. Wprowadzanie dodatkowych przesłanek, tak jak ma to miejsce w przypadku zawężania katalogu dopuszczalnych świadczeń, nie znajduje uzasadnienia. Warto zatem pamiętać o tej możliwości, tworząc system benefitów lub planując wprowadzenie zmian.

Forma udostępnienia benefitów

Kwestię sporną stanowi natomiast możliwość zastosowania omawianego zwolnienia w przypadku wprowadzenia tzw. kafeterii. Prezentowane w tym zakresie opinie wyłączają możliwość zastosowania analizowanego przepisu w takiej sytuacji. Pogląd ten sprowadza się do stanowiska, zgodnie z którym w takim przypadku nie dochodzi do prostego udostępnienia po cenach niższych niż detaliczne artykułów, przedmiotów czy usług. Jego źródłem jest orzeczenie, którego istota sprowadza się do przytoczonego wcześniej stanowiska Sądu Najwyższego, wskazującego na możliwość zastosowania zwolnienia wyłącznie w stosunku do produktów oferowanych przez pracodawcę w sprzedaży detalicznej (por. wyrok SA w Krakowie z 19 lipca 2016 r., sygn. akt III AUa 1260/15). Należy jednak zaznaczyć, że poza zakresem regulacji pozostaje forma, w jakiej pracodawca udostępnia ww. produkty pracownikom. Ponadto wprowadzanie tego rodzaju ograniczeń nie ma uzasadnienia, w szczególności w świetle postępującego rozwoju, w tym technologicznego. W rezultacie, jeżeli za pośrednictwem kafeterii pracownik ma możliwość wyboru i zakupienia artykułów, przedmiotów lub usług z dofinansowaniem pracodawcy, tj. po cenie niższej niż detaliczna, wartość otrzymanej przez pracownika korzyści powinna podlegać wyłączeniu ze składek.

objęcie ubezpieczeniami cudzoziemców

Kwestia podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym przez cudzoziemców zatrudnionych lub prowadzących działalność na terytorium Polski była już przedmiotem niejednego sporu sądowego, zainicjowanego odwołaniem od decyzji ZUS. Sądy każdorazowo dokonują interpretacji przepisów ustawy systemowej. Co do zasady obowiązek taki istnieje, tyle że z wyjątkami budzącymi wiele wątpliwości, które nie zostały rozstrzygnięte w sposób pozwalający na zredukowanie liczby sporów do minimum.

Co wynika z przepisów

Artykuł 6 ust. 1 ustawy systemowej definiuje obszerny katalog podmiotów podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu. Wspólny mianownik stanowi dla nich terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązkowi temu będą podlegały m.in. osoby, które na terytorium Polski są zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług, a także osoby prowadzące działalność gospodarczą. Od każdej zasady istnieją jednak wyjątki. W tym przypadku z art. 5 ust. 2 ustawy systemowej wynika, że „nie podlegają ubezpieczeniom społecznym określonym w ustawie obywatele państw obcych, których pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie ma charakteru stałego i którzy są zatrudnieni w obcych przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych, misjach, misjach specjalnych lub instytucjach międzynarodowych, chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej”.

Co budzi wątpliwości

Wątpliwości skupiają się przede wszystkim wokół tego, czy wyłączenie dotyczy dwóch grup podmiotów, tj. czy należy je stosować oddzielnie wobec cudzoziemców, których pobyt na obszarze Polski nie ma charakteru stałego, oraz cudzoziemców, którzy są zatrudnieni w obcych przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych, misjach, misjach specjalnych lub instytucjach międzynarodowych, czy tylko wobec tych cudzoziemców, którzy spełniają łącznie obie powyższe przesłanki, tj. są zatrudnieni we wskazanych miejscach i jednocześnie ich pobyt na terenie Polski nie ma charakteru stałego. Źródłem rozbieżnych opinii w tym zakresie są z jednej strony względy celowościowe art. 5 ustawy systemowej, a z drugiej względy literalne (spójnik „i” mówiący tyle, że obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie), które bierze się pod uwagę przy interpretacji przepisów prawnych.

Inne wątpliwości koncentrują się na tym, co należy rozumieć przez sformułowanie „pobyt na obszarze Polski nie ma charakteru stałego”. Nie da się bowiem ukryć, że zatrudniając cudzoziemca, nie wiemy, jak długo będzie trwało zatrudnienie (umowa może zostać rozwiązana w każdej chwili przez każdą z jej stron) oraz jak długo musi on przebywać na terytorium Polski, żeby jego pobyt został uznany za stały. Kolejne pytanie jest takie, czy rodzaj zezwolenia na pobyt (stały albo czasowy) posiada jakiekolwiek znaczenie, a jeżeli tak, to jakie. Można by się jeszcze zastanawiać nad aspektem meldunku i innymi kwestiami administracyjnymi.

Stanowisko ZUS

Pismem z 10 sierpnia 2016 r., znak DI/100000/43/838/2016, ZUS odpowiedział na wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 5 ust. 2 ustawy systemowej. Pytanie postawione we wniosku dotyczyło kwestii podlegania ubezpieczeniom społecznym przez cudzoziemców niebędących obywatelami Unii Europejskiej, zatrudnionych przez polskiego przedsiębiorcę na terenie Polski na podstawie umowy zlecenia. W opinii wnioskodawcy osoby niebędące obywatelami Polski, których pobyt na terenie naszego kraju nie ma charakteru stałego, mimo zatrudnienia na podstawie umowy rodzącej co do zasady obowiązek ubezpieczenia społecznego, nie podlegają tym ubezpieczeniom z tego tytułu. Do osób tych, zdaniem wnioskodawcy, ma zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy systemowej.

Prowadziło to zdaniem przedsiębiorcy do wniosku, że art. 5 ust. 2 ustawy systemowej poprzez użycie w nim spójnika „i” stanowi koniunkcję (złączenie) dwóch zdań, odnoszących się do niezależnych od siebie dwóch kategorii określonych w nim osób, niepodlegających obowiązkowi ubezpieczenia społecznego (ci, których pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie ma charakteru stałego, i ci, którzy są zatrudnieni w wymienionych placówkach niezależnie od charakteru pobytu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej).

ZUS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, aby wyłączenie z art. 5 ust. 2 ustawy systemowej miało zastosowanie, wymienione tam przesłanki muszą być spełnione łącznie, tzn.:

• osoba, której to dotyczy, jest cudzoziemcem;
• jej pobyt w Polsce nie może mieć charakteru stałego;
• jednocześnie jest zatrudniona w obcym przedstawicielstwie dyplomatycznym, urzędzie konsularnym, misjach, misjach specjalnych lub instytucjach międzynarodowych.

Swoje stanowisko ZUS uzasadnił w ten sposób, że po pierwsze, art. 5 ust. 2 ustawy systemowej w literalnym brzmieniu posługuje się kwantyfikatorem „i” oznaczającym koniunkcję, a zatem konieczność łącznego spełnienia obu przesłanek przewidzianych tym przepisem. Natomiast po drugie dopuszczenie przeciwnego poglądu oznaczałoby podważenie domniemania racjonalności ustawodawcy, który poprzez takie, a nie inne ukształtowanie treści danego przepisu zmierza do osiągnięcia konkretnego celu, który uznaje za istotny i pozostający w zgodzie z nadrzędnymi zasadami, którym dany akt prawny hołduje. Obalenie tego domniemania, choć hipotetycznie jest możliwe, musiałoby znaleźć racjonalne uzasadnienie, którego nie sposób się tu doszukać. W ocenie ZUS gdyby celem ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia dwóch grup ubezpieczonych w obrębie danego artykułu, to uczyniłby to poprzez wyliczenie dokonane w formie punktów, tak jak czyni to w innych miejscach ustawy.

Stanowisko wyrażone w orzecznictwie

ZUS zignorował przy tym stanowisko Sądu Najwyższego reprezentowane na długo przed wydaniem powyższej interpretacji. Zgodnie z nim art. 5 ust. 2 ustawy systemowej powinien być odczytywany w ten sposób, że nie podlegają ubezpieczeniom społecznym określonym w ustawie po pierwsze obywatele państw obcych, których pobyt na obszarze Polski nie ma charakteru stałego, i po drugie – obywatele państw obcych, którzy są zatrudnieni w placówkach wymienionych w drugim członie tego przepisu. W konsekwencji oznacza to, że zakresem podmiotowym tego przepisu są objęci zarówno ci obywatele państw obcych, którzy są zatrudnieni w placówkach wymienionych w tym przepisie (niezależnie od charakteru ich pobytu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej), jak również ci niezatrudnieni w takich placówkach, o ile tylko ich pobyt na obszarze Polski nie miał charakteru stałego (tak m.in. wyrok SN z: 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II UK 116/08; 28 maja 2008 r., sygn. akt I UK 303/07, z 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I UK 225/06).

Sąd Najwyższy wskazał, że gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z podlegania obowiązkowi ubezpieczenia społecznego tylko obywateli państw obcych zatrudnionych w placówkach wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy systemowej, i to wyłącznie w sytuacji, w której ich pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie miałby charakteru stałego, to odniósłby się wprost do tej kategorii osób („obywatele państw obcych zatrudnieni (...), których pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie ma charakteru stałego”) lub użyłby sformułowania „obywatele państw obcych, których pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie ma charakteru stałego, zatrudnieni (...)” albo „obywatele państw obcych, których pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie ma charakteru stałego, jeżeli są zatrudnieni (...)”. Istotniejsze jest jednak to, że o ile przed 1 maja 2004 r. przez pobyt o charakterze stałym obywatela państwa obcego na obszarze Polski rozumiało się zezwolenie na zamieszkanie lub osiedlenie się na terytorium Polski, lub posiadanie statusu uchodźcy albo zgodę na pobyt tolerowany bądź zezwolenia na pracę, o tyle pobyt na obszarze Polski obywateli państw obcych zatrudnionych w placówkach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy systemowej zasadom tym nie podlegał, ale następował na podstawie wizy dyplomatycznej lub służbowej. Zatem przed 1 maja 2004 r. (wstąpieniem Polski do UE) obowiązywała zasada, że zatrudnienie obywatela państwa obcego w placówkach zagranicznych lub między narodowych było traktowane dla potrzeb ubezpieczenia społecznego na równi z zatrudnieniem na obszarze tego państwa, chyba że umowy międzynarodowe stanowiły inaczej. Artykuł 5 ust. 2 ustawy systemowej nie był z kolei nowelizowany od daty jego wejścia w życie, tj. 1 stycznia 1999 r. Z powyższych względów jego wykładnia nie mogła i nie może wymagać spełnienia obu przesłanek łącznie (tak SN w wyroku z 28 maja 2008 r., sygn. akt I UK 303/07).

Brak respektowania przez ZUS utrwalonego w orzecznictwie stanowiska Sądu Najwyższego również spotkał się z komentarzem tego sądu. W uzasadnieniu jednego z wydanych w tej materii wyroków SN pouczył, że utrwalona wykładnia w jego orzecznictwie służy realizacji wspomnianej wartości porządku prawnego, zapewnianej w tym przypadku przez jednolitość orzecznictwa samego SN oraz zgodność orzecznictwa sądów niższych instancji z wykładnią prawa dokonywaną jednolicie przez SN. Niezadowolenie organu rentowego z wyników tej wykładni powinno prowadzić do nowelizacji art. 5 ust. 2 ustawy systemowej, a nie do powielania argumentacji nieuwzględnionej już w orzecznictwie SN (SN w wyroku z 1 października 2019 r., sygn. akt I UK 194/18). Nie sposób nie przyznać temu racji.

Pobyt stały

Sąd Najwyższy wyraźnie opowiedział się za tym, by o zastosowaniu art. 5 ust. 2 ustawy systemowej decydowało to, gdzie w okresie wykonywania czynności stanowiących tytuł do podlegania ubezpieczeniom społecznym znajduje się centrum interesów życiowych i zawodowych danej osoby (SN w wyrokach z 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 60/11, oraz z 17 września 2009 r., sygn. akt II UK 11/09.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego pojęcie „pobytu o charakterze stałym”, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy systemowej, należy wykładać w powiązaniu z systemem ubezpieczenia społecznego, a nie przez odwoływanie się do przepisów o charakterze meldunkowym i ustaleń ilościowych, to jest, ile razy dana osoba wjeżdża do Polski i jak długo tu pozostaje (SN w postanowieniu z 16 maja 2023 r., sygn. akt II USK 9/23).

Również sam zamiar czasowego przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub legitymowanie się jedynie zezwoleniem na pobyt czasowy nie mają rozstrzygającego znaczenia. Istotne jest jedynie to, czy podczas wykonywania działalności można mówić o stałym przebywaniu danej osoby na terytorium Polski (SN w postanowieniu z 7 października 2020 r., sygn. akt II UK 317/19).

Na zgłoszenie się do ubezpieczeń społecznych prawo przewiduje jednak zaledwie siedem dni od daty powstania takiego obowiązku, która co do zasady będzie zbieżna z datą zatrudnienia. W takim terminie trudno z góry ustalić, jaki charakter będzie miał w rzeczywistości pobyt cudzoziemca na terytorium Polski. Z tego względu w orzecznictwie pojawiły się również i takie stanowiska, które w pewnym stopniu odwołują się do zamiaru. Przykładowo, w jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy zdefiniował pobyt stały jako „osiedlenie się z zamiarem nieprzerywanego zamieszkiwania” (SN w wyroku z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I USKP 60/22). Jeżeli jednak cudzoziemiec jest zatrudniony np. na trzy czwarte etatu i jeden tydzień w miesiącu spędza poza granicami Polski, powracając do ojczystego kraju, w którym posiada rodzinę, to trudno mówić o nieprzerywanym zamieszkiwaniu w Polsce lub nawet o koncentracji interesów życiowych obcokrajowca na jej terytorium.

W przywołanym wyroku Sąd Najwyższy doszedł również do wniosku, że za objęciem ubezpieczeniem cudzoziemca przemawia „niezmienny” pobyt na terenie RP, który w szczególności ma miejsce wówczas, gdy chodzi o cudzoziemców – obywateli odległych przestrzennie państw, którzy w okresie zatrudnienia w Polsce nie powracają regularnie do kraju pochodzenia, np. w związku z dniami wolnymi od pracy. W ocenie sądu można wręcz przyjąć, że w okresie jakkolwiek czasowego, to jednak długookresowego pobytu takich cudzoziemców na terenie RP ich „centrum interesów życiowych” znajduje się właśnie na terenie RP.

Z kolei przyjazd do Polski choćby i cyklicznie (regularnie) w celu wykonywania pewnych aktywności zawodowych, jak np. prowadzenie wykładów lub świadczenie usług doradczych na podstawie umowy zlecenia albo umowy o pracę, nie będzie powodował objęcia obywatela państwa trzeciego polskim systemem ubezpieczenia społecznego. Natomiast stałe przebywanie w Polsce w okresie wykonywania tych czynności (np. zamieszkanie w Polsce i prowadzenie wykładów lub badań przez jeden semestr), chociażby przez krótki (sumarycznie) okres determinowany czasowym zezwoleniem na pobyt, będą prowadzić do objęcia polskim systemem ubezpieczeń społecznych (tak stwierdziłSN w wyroku z 1 października 2019 r., sygn. akt I UK 194/18).

Duża liczba orzeczeń wydawanych przez sądy w odmiennych stanach faktycznych sprawia, że trudno znaleźć jeden wspólny mianownik dla kryteriów, jakie powinny zostać każdorazowo przyjęte do oceny „stałości” pobytu. Nie zapowiada się, aby miało to szybko ulec zmianie, ponieważ każdy przypadek charakteryzuje się indywidualnym i niepowtarzalnym zestawem okoliczności, które będą wymagały każdorazowej analizy.

finansowanie świadczeń dla pracowników z zfśs

Dochowanie wymogów dotyczących przyznawania świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest istotne z perspektywy zwolnień podatkowych i składkowych. Kluczowym czynnikiem w tym zakresie jest weryfikacja sytuacji socjalnej osoby uprawnionej. Dotychczasowa praktyka pokazała rozbieżności na tle zarówno stosowania kryteriów socjalnych, jak i zakresu uprawnień kontrolnych ZUS.

Zaletą ZFŚS i przyznawanych za jego pośrednictwem świadczeń są zwolnienia podatkowe oraz składkowe. Pozwalają one na zmniejszenie ogólnego kosztu systemu benefitów. Przy czym z perspektywy pracodawców kluczowe znaczenie ma wyłączenie wartości świadczeń z podstawy wymiaru składek – dzięki temu rzeczywisty koszt przyznania takiego świadczenia jest niższy o wartość składek na ubezpieczenia społeczne, które pracodawca byłby zobowiązany sfinansować. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest realizacja celu socjalnego, co wymaga m.in. zbadania sytuacji socjalnej osoby uprawnionej. Warto także pamiętać o wyjątku w postaci zasady powszechnej dostępności.

Zasada powszechnej dostępności

Podstawowym obowiązkiem związanym z przyznawaniem świadczeń z ZFŚS jest badanie sytuacji socjalnej osoby uprawnionej. Przepisy przewidują bowiem, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej – szczegółowe zasady badania sytuacji socjalnej zostaną omówione w dalszej części, w tym miejscu skoncentrujemy się na wyjątku od ogólnej zasady, czyli zasadzie powszechnej dostępności.

Istotą zasady powszechnej dostępności jest odstąpienie od badania sytuacji socjalnej osób uprawnionych. Oznacza to, że wartość świadczenia przyznanego osobom uprawnionym nie musi być zróżnicowana i wszyscy mogą otrzymać świadczenia w tożsamej wysokości. Zasada ta ma zastosowanie w przypadku świadczeń, które mieszczą się w pojęciu definicji działalności socjalnej, a jednocześnie nie stanowią ulgowych usług i świadczeń bądź dopłat dla osoby uprawnionej. Warto zatem zwrócić uwagę na rozumienie „ulgowości”, która odnosi się do wpływu świadczenia na całokształt sytuacji pracownika poprzez wynikającą z niego oszczędność. Takie rozumienie potwierdza pogląd przedstawiony w orzecznictwie, zgodnie z którym: „pojęcie ulgowości należy odnieść bowiem nie tyle do samego świadczenia, ile do tego jak to świadczenie wpływa na całokształt sytuacji pracownika. Dzięki świadczeniom ulgowym ich beneficjent czyni określone oszczędności we własnych wydatkach właśnie o wartość tych świadczeń” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 6 lipca 2016 r., sygn. akt III AUa 1964/15). Zdecydowana większość świadczeń przyznawanych z ZFŚS będzie spełniać ten warunek, w związku z czym konieczne będzie zbadanie sytuacji socjalnej osoby uprawnionej.

Praktyka potwierdza jednak istnienie świadczeń innych niż ulgowe, w stosunku do których zastosowanie znajdzie zasada powszechnej dostępności. Czynnikiem decydującym w tym przypadku jest rodzaj i charakter danego świadczenia. Na marginesie warto również zauważyć, że zasada powszechnej dostępności nie została wyrażona wprost w ustawie. Wynika ona pośrednio z treści przepisów, co potwierdza dotychczasowa praktyka, w tym orzecznictwo SN. Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2019 r., sygn. akt II UK 92/18, stwierdził, że: „natomiast w wypadku, kiedy regulamin przewiduje wydatkowanie środków na inne jeszcze cele – mieszczące się w ramach działalności socjalnej – może on ustalać inne zasady korzystania z tych świadczeń, np. powszechnej dostępności na równych zasadach imprez integracyjnych. Interpretacja taka znajduje uzasadnienie nie tylko w wyraźnym brzmieniu art. 8 ust. 1 (ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 998; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1586), ale wynika również z wykładni językowo-logicznej ustępu drugiego tego przepisu. Ustęp drugi ma szerszy zakres znaczeniowy niż ustęp pierwszy”.

Wydawane na tej kanwie orzeczenia potwierdziły niezasadność stanowiska prezentowanego początkowo przez ZUS, które znacznie ograniczało możliwości związane z finansowaniem m.in. imprez integracyjnych ze środków ZFŚS, a także stosowania w takim przypadku zwolnienia ze składek. Obecnie możliwość stosowania zasady powszechnej dostępności nie budzi szczególnych wątpliwości w praktyce. Należy jednak pamiętać, że stanowi ona wyjątek.

W przytoczonym powyżej fragmencie orzeczenia Sądu Najwyższego należy również zwrócić uwagę na inny istotny aspekt. Świadczenie przyznawane na podstawie zasady powszechnej dostępności powinno być przewidziane w regulaminie ZFŚS. Warto o tym pamiętać, konstruując katalog świadczeń. Dobrą praktykę stanowi również wskazanie, że dane świadczenie będzie przyznawane na podstawie zasady powszechnej dostępności. Mimo że decydującym czynnikiem warunkującym możliwość jej zastosowania jest charakter danego świadczenia, to potwierdzenie tego w regulaminie pozwoli uniknąć ewentualnych wątpliwości na tym tle.

Dobór kryteriów do charakteru świadczenia

Kolejnym zagadnieniem, na którego tle pojawiły się rozbieżności w praktyce, jest sposób badania sytuacji socjalnej pracownika na podstawie kryteriów socjalnych, czyli sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej. Kwestię sporną stanowiła konieczność każdorazowego stosowania wszystkich kryteriów łącznie na potrzeby przyznania świadczenia. Alternatywę stanowi natomiast możliwość ograniczenia się do zastosowania przynajmniej jednego ze wskazanych kryteriów socjalnych, a czynnikiem decydującym w tym przypadku będzie charakter świadczenia.

Należy pamiętać, że przepisy nie wyłączają możliwości każdorazowego badania sytuacji socjalnej pracownika na podstawie wszystkich kryteriów. Niemniej w wielu przypadkach sytuacja życiowa pracowników będzie taka sama. Kryterium to odnosi się najczęściej do sytuacji szczególnych i ma kluczowe znaczenie w przypadku przyznawania zapomóg losowych lub socjalnych. Może ono również stanowić okoliczność uzasadniającą przyznanie innego świadczenia w wyższej wysokości. Pracodawcy mogą jednak przyznawać wiele świadczeń wyłącznie w na podstawie części kryteriów wynikających z przepisów. Nie mają jednak w tym zakresie pełnej swobody, ponieważ o doborze kryteriów decyduje charakter świadczenia. Praktyka pokazuje, że dla przyznania znacznej części świadczeń wystarczające będzie zbadanie sytuacji materialnej pracownika czy też materialnej i rodzinnej. Badanie to sprowadza się wówczas najczęściej do weryfikacji dochodu na członka rodziny. Spotykanym rozwiązaniem jest również badanie sytuacji materialnej na podstawie dochodów pracownika u pracodawcy.

Możliwość przyznania świadczenia wyłącznie na podstawie jednego kryterium socjalnego potwierdza także dotychczasowe orzecznictwo, w tym m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III AUa 237/18. Sąd ten stwierdził, że na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w stosunku do paczek dla dzieci w związku ze świętami Bożego Narodzenia nie ma konieczności stosowania łącznie wszystkich trzech kryteriów socjalnych. W ramach autonomii zakreślonej przez ustawę o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pracodawca może skoncentrować się w tym przypadku na sytuacji rodzinnej, której w tym wypadku jest liczba posiadanych dzieci, występujących jako beneficjenci tego wyjątkowego świadczenia. Wyrok ten wskazuje zatem na możliwość przyznania świadczenia na podstawie kryterium rodzinnego, czyli liczby dzieci. W rezultacie liczba paczek świątecznych lub też innych prezentów dla dzieci pracowników będzie uzależniona właśnie od liczby dzieci w rodzinie pracownika. Nie ma natomiast potrzeby dodatkowego różnicowania ich wartości z uwagi na inne kryteria. Również w tym przypadku dobrą praktyką będzie jednoznaczne uregulowanie tej kwestii w regulaminie ZFŚS. Warto zatem uzupełnić regulację zasad korzystania z określonych świadczeń o wskazanie kryteriów socjalnych, na podstawie których są one przyznawane.

Kwestia ta przez długi czas budziła wątpliwości w praktyce. Rozbieżności na tym tle pojawiały się zarówno między stanowiskami ZUS a orzeczeniami sądów, ale także w samym orzecznictwie. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że naruszenie obowiązku badania sytuacji socjalnej może skutkować zakwestionowaniem prawa do zwolnień, a tym samym obowiązkiem zapłacenia składek oraz podatku od przyznanych świadczeń. Z tego względu potwierdzenie braku konieczności stosowania wszystkich trzech kryteriów łącznie stanowi ważną wytyczną dla całokształtu praktyki. Takie rozwiązanie należy uznać za słuszne, w tym w szczególności z uwagi na funkcję funduszu, czyli realizację celu socjalnego. W szczególności że całokształt przepisów ustawy nie daje podstaw do uznania, że kryteria te powinny być stosowane łącznie.

Co może kontrolować ZUS

Zagadnieniem powiązanym z powyższymi kwestiami jest zakres uprawnień kontrolnych ZUS. Organ rentowy może bowiem kontrolować, czy pracodawca spełnia warunki upoważniające do wyłączenia składnika wynagrodzenia z podstawy wymiaru składek. Kwestią budzącą wątpliwości w praktyce jest zakres dopuszczalnej weryfikacji, a zatem również czynników, na podstawie których ZUS może zakwestionować przyznane świadczenia.

Podstawową zasadą funduszu jest realizacja celu socjalnego, która określa możliwość skorzystania ze zwolnienia składkowego. W przeciwnym wypadku świadczenia mogą zostać uznane za ukrytą formę przychodu. Zwraca na to uwagę dotychczasowe orzecznictwo. Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. akt III AUa 378/21, stwierdził, że jeżeli pracodawca faktycznie spełnił przesłanki wskazujące na to, że w ramach funkcjonowania zakładowego funduszu socjalnego był realizowany cel socjalny, a ponadto brano pod uwagę sytuację osobistą i majątkową pracownika oraz jednocześnie źródłem świadczeń były środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, to w takich okolicznościach nie można było uznać, że świadczenia były ukrytą formą przychodu. Daje to również podstawy do ustalenia ram możliwej kontroli. Sąd uznał, że organ, dokonując oceny świadczenia, powinien skoncentrować się na realizacji celu socjalnego, w tym w szczególności weryfikacji, czy pracodawca zbadał sytuację socjalną pracownika. Jeżeli warunki te pozostaną spełnione, wówczas nie ma podstaw do przyjęcia, że świadczenie stanowiło ukrytą formę przychodu.

Warto również zaznaczyć, że kontrola nie może obejmować oceny zasad przydziału świadczeń, w tym oceny wewnętrznych procedur i stosowania się do nich przez pracodawcę. W rezultacie, jeżeli pracodawca nie zastosował się do przyjętej w treści regulaminu procedury, np. przyznał świadczenie wyłącznie na podstawie oświadczenia o sytuacji socjalnej, a bez wcześniejszego wniosku pracownika, naruszenie to nie będzie przeczyło realizacji celu socjalnego. Tu warto przywołać wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III AUa 184/21, który stwierdził, że ZUS, kwestionując w istocie wyłącznie to, czy przy wypłacie spornych świadczeń zostało spełnione kryterium socjalne, przekroczył swoje uprawnienia kontrolne, o których była mowa w powołanych wyżej przepisach. Istotne jest bowiem to, czy w regulaminie ZFŚS istnieje podstawa do sfinansowania świadczenia socjalnego oraz czy środki na ten cel faktycznie zostały wypłacone z ZFŚS. W niniejszej sprawie oba powyższe kryteria zostały spełnione. Organ rentowy nie miał natomiast uprawnień do ingerencji w zasady przydziału świadczeń socjalnych z funduszu, tj. oceny tego, czy właściwie badano sytuację materialną, rodzinną i osobistą poszczególnych pracowników. Warto pamiętać o tej kwestii w przypadku kontroli przeprowadzanej przez ZUS. Wydane na tym tle orzeczenia pokazują, że praktyka organu rentowego nierzadko wykracza poza dopuszczalne granice. Ustalenie jasnych granic, w tym na podstawie powyższych rozstrzygnięć, jest niezbędne dla całokształtu praktyki funduszowej. Rozszerzanie uprawnień kontrolnych ZUS w tym przypadku nie ma uzasadnienia. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji, w których ZUS narzuca standardy m.in. w zasadach badania sytuacji socjalnej. Takie działanie niewątpliwie stanowiłoby nadmierną ingerencję, w tym nieznajdującą oparcia w przepisach. Dlatego też należy podzielić dotychczasowe stanowiska sądów precyzujące zakres dopuszczalnej kontroli ze strony organu.