Jak ustalić podstawę wymiaru składek dla pracownika oddelegowanego do pracy w Norwegii

W listopadzie 2023 r. pracownik został oddelegowany do pracy w Norwegii. Okres oddelegowania potrwa od 6 listopada do 31 grudnia br. Pracownik 2 i 3 listopada pracował jeszcze w Polsce. Wynagrodzenia są płatne z dołu, ostatniego dnia każdego miesiąca. Jak prawidłowo ustalić podstawę wymiaru składek na ZUS za listopad i grudzień? Wynagrodzenie zagraniczne wynosi 195 kor. za godzinę, a za pracę w Polsce – 10 500 zł miesięcznie.

odpowiedź

Pracownikowi przysługuje odliczenie od podstawy wymiaru składek części przychodu odpowiadającej równowartości diety zagranicznej za każdy dzień pobytu w Norwegii w listopadzie i grudniu. Natomiast zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy części przychodu w wysokości 30 proc. diety za każdy dzień pobytu za granicą.

Z odliczeniem równowartości diet

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem:

• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
• zasiłków z ubezpieczenia społecznego,
• przychodów wymienionych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).

Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.

W 2023 r. kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wynosi 6935 zł.

Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek dla delegowanych obowiązują następujące zasady:

• omawiane zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie, jeśli przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż wskazane przeciętne wynagrodzenie;
• sformułowanie „za każdy dzień pobytu” oznacza zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. soboty i niedziele, przypadające w trakcie trwania oddelegowania); dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy;
• przy ustalaniu, czy odliczenie z tytułu diet będzie mieć zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca;
• przy dokonywaniu porównania do kwoty przeciętnego wynagrodzenia nie dochodzi do proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia, odpowiednio do okresu przebywania za granicą w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca; nie ma znaczenia okres przebywania w danym miesiącu za granicą; porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia;
• przychód pracownika to przychód ustalony ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych; tym samym należy brać pod uwagę wszystkie wypłaty stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują.

Zatem zastosowanie powyższego odliczenia zależy od wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu z tytułu pracy nie tylko za granicą, lecz także w Polsce, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca.

Natomiast jeżeli przychód pracownika nie przekroczył przeciętnego wynagrodzenia, par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego się nie stosuje, co w praktyce oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych, biorąc pod uwagę uzyskany faktycznie przychód ze stosunku pracy, z zastosowaniem ewentualnych pozostałych wyłączeń określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego.

Może się zdarzyć, że w jednym miesiącu pracownik uzyska dwa wynagrodzenia, za dwa miesiące. Wówczas należy sumę tych wypłat przyrównać do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce. Należy bowiem pamiętać, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika w okresie od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca wypłaty pieniężne, niezależnie od tego, za jaki okres przysługują (tzw. metoda kasowa). Jeżeli więc suma obu wynagrodzeń przewyższy kwotę 6935 zł, to można odliczyć równowartość diet, ale za każdy dzień pobytu, czyli za wszystkie dni, za które te wynagrodzenia są należne (np. 61 dni).

Ustalenie podstawy wymiaru u pracownika

W opisywanej sytuacji wynagrodzenie pracownika za pracę wykonywaną w Norwegii zostało określone w stawce godzinowej. Załóżmy, że w listopadzie i w grudniu przepracuje w Norwegii po 152 godziny, a w Polsce przepracował w listopadzie 16 godzin.

Wynagrodzenie za listopad:

• za pracę w Polsce: 10 500 zł : 160 godz. = 65,63 zł; 65,63 zł x 16 godz. = 1050,08 zł
• za pracę w Norwegii: 195 kor. x 152 godz. = 29 640 kor.

Wynagrodzenie za grudzień:

• 195 kor. x 152 godz. = 29 640 kor.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc należy ustalić w następujący sposób:

1) stanowiący podstawę wymiaru składek przychód pracownika osiągnięty w walucie obcej przeliczyć na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu;

2) porównać ustaloną kwotę przychodu w złotówkach z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem;

3) jeżeli przychód pracownika okaże się wyższy od kwoty 6935 zł, to za podstawę do rozliczenia składek należy przyjąć kwotę przychodu pracownika, z odliczeniem równowartości diet.

Załóżmy, że średni kurs korony norweskiej w NBP na 29 listopada wyniesie 0,3766 zł. Po przeliczeniu kwota przychodu za listopad wynosi: 29 640 kor. x 0,3766 zł = 11 162,42 zł; 11 162,42 zł + 1050,08 zł = 12 212,50 zł. Natomiast średni kurs korony norweskiej w NBP na 30 grudnia wyniesie 0,3750 zł. Zatem przychód za grudzień wyniesie: 29 640 kor. x 0,3750 zł = 11 115 zł

W obu miesiącach przychód był wyższy niż kwota graniczna, powyżej której stosuje się odliczenie z tytułu diet. Oznacza to, że przysługuje wyłączenie dla delegowanych.

Podstawę wymiaru składek za listopad należy obliczyć w następujący sposób:

25 dni pobytu w Norwegii x 496 kor. (dieta za dobę w Norwegii) = 12 400 kor.; 12 400 kor. x 0,3766 zł = 4669,84 zł

12 212,50 zł – 4669,84 zł = 7542,66 zł

Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru wynosi 7542,66 zł.

Ustalenie podstawy wymiaru składek za grudzień:

31 dni pobytu w Norwegii x 496 kor. = 15 376 kor.; 15 376 kor. x 0,3750 zł = 5766 zł

11 115 zł – 5766 zł = 5349 zł

Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru wynosi 6935 zł.

Do ustalenia zaliczki

Przychód osiągnięty przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, delegowanego do pracy za granicą na okres około dwóch miesięcy, jak w tym przypadku, podlega opodatkowaniu w Polsce. I tu również wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, ale w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej, określonej dla pracowników budżetówki (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To zwolnienie, w przeciwieństwie do zwolnienia składkowego, nie jest obwarowane uzyskaniem pewnej minimalnej kwoty przychodu. Ustawodawca nie wymaga też, by po dokonaniu odliczenia wykazywać do opodatkowania jakąś wskazaną ustawowo minimalną kwotę.

Po przeliczeniu wynagrodzenia na złotówki obniża się je o część zwolnioną z tytułu diet. Dalsze postępowanie zmierzające do ustalenia zaliczki na podatek już nie odbiega od standardowych procedur.

W przypadku pracownika dieta za dobę podróży do Norwegii wynosi 496 kor. Oznacza to, że część przychodu zwolniona z podatku wynosi:

496 kor. x 30 proc. = 148,80 kor.

148,80 kor. x 25 dni pobytu za granicą = 3720 kor.; po przeliczeniu na złote: 3720 kor. x 0,3766 zł = 1400,95 zł

Wynagrodzenie pracownika za listopad po odjęciu części zwolnionej:

12 212,50 zł – 1400,95 zł = 10 811,55 zł

Przychód za grudzień po odliczeniu części zwolnionej:

148,80 kor. x 31 dni pobytu za granicą = 4612,80 kor.; po przeliczeniu na złote: 4612,80 kor. x 0,3750 zł = 1729,80 zł

Wynagrodzenie pracownika za grudzień po odjęciu części zwolnionej:

11 115 zł – 1729,80 zł = 9385,20 zł

Zaliczkę na podatek dochodowy płatnik oblicza od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu ustawy podatkowej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu ustawowych kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. ©℗