W jednej z ostatnich interpretacji uznał, że ze zwolnienia ze składek nie można skorzystać, jeśli taki benefit jest przedmiotem usług świadczonych przez pracodawcę w ramach jego działalności gospodarczej. Takie zastrzeżenie nie wynika jednak z przepisów.
Interpretacja przepisów dotyczących wyjątków od zasady oskładkowania przychodów od lat jest przedmiotem sporów płatników z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Wyjątki te zostały określone w rozporządzeniu ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 728). Jednym z najczęściej wykorzystywanych przepisów rozporządzenia jest par. 2 ust. 1 pkt 26, który zwalnia ze składek ZUS korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Przepis ten pozwala zatem pracodawcom przyznać różnego rodzaju benefity, których wartość nie będzie oskładkowana.
Oskładkowanie zakupu pakietów medycznych
Rodzajem takiego benefitu, którego charakter, jak się okazuje, może być sporny, jest dofinansowanie przez pracodawcę zakupu tzw. pakietu medycznego, a więc możliwości korzystania przez pracownika z abonamentowej opieki zdrowotnej w prywatnych placówkach. W wielu interpretacjach ZUS uznawał, że od kwoty dofinansowania składki nie są należne, bo spełnia ono co do zasady warunki określone we wspomnianym par. 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia (zakładając, że zgodnie z tym przepisem możliwość takiego dofinansowania wynikała z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu). Pracownik nabywa bowiem usługę taniej, niż gdyby dokonywał tego zakupu indywidualnie.
Niedawno jednak opublikowano interpretację z 2 sierpnia 2023 r., znak DI/100000/43/592/2023, w której ZUS zajął już inne stanowisko. Płatnik we wniosku wyjaśniał, że pracownik, któremu pakiet medyczny zostanie udostępniony, będzie zobowiązany pokrywać ze środków własnych ustaloną część kwoty w ramach ceny ustalonej na podstawie wewnętrznie zatwierdzonych zasad. Uprawnienie do nabycia pakietów medycznych dla każdego zainteresowanego w zależności od zajmowanego stanowiska i partycypacja w kosztach pakietu ze strony pracownika zostaną określone w regulaminie wynagrodzenia.
W odpowiedzi na wniosek płatnika o ocenę konieczności oskładkowania ZUS stwierdził jednak, że „w sytuacji umożliwienia zakupu przez pracowników pakietów medycznych po cenie niższej niż detaliczna, które są oferowane przez pracodawcę, nie można mówić o korzyściach, o których mowa w tym przepisie [par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia – przyp. red.]. Należy zaznaczyć, iż czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie pracownikom usług wchodzących w zakres prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym przypadku pakietów medycznych”. Innymi słowy, powodem, dla którego w tym przypadku płatnik musi taki benefit oskładkować jest to, że ta akurat usługa należy do usług oferowanych przez pracodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.
Zdaniem zapytanych przez nas ekspertów stanowisko ZUS jest nieprawidłowe i do skorzystania z wyłączenia z oskładkowania wprowadza warunki, które nie wynikają z przepisów rozporządzenia. Nie przewiduje ono bowiem zróżnicowania płatników ze względu na to, czy oferują tańszą usługę i jaką. [ramka 1 i 2]
Co zatem powinien zrobić płatnik, który otrzymał tego rodzaju interpretację, w której ZUS zawiera warunki niewynikające z przepisów? Może ją oczywiście zaskarżyć, ponieważ interpretacja ma charakter decyzji. Sąd może ją zmienić i uznać, że płatnik nie musi od takiego pakietu medycznego odprowadzać składek. Zastosowanie się do wyroku przez płatnika nie będzie mogło się wiązać z negatywnymi dla niego konsekwencjami. ©℗
opinie ekspertów
Dzielenie płatników jest niedopuszczalne
/>
Rozbieżne interpretacje ZUS uwypuklają jedynie pogłębiający się stan braku pewności prawa, który utrudnia funkcjonowanie przedsiębiorcom i zniechęca do zapewniania pracownikom różnych form benefitów. Negatywna interpretacja ZUS wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia dopłaty do opieki medycznej podmiotowo tylko z tego powodu, że określona korzyść należy do katalogu usług oferowanych przez pracodawcę. Nie zmienia to jednak charakteru takiej usługi, jaką jest uprawnienie pracownika do jej zakupu po cenie niższej niż detaliczna, przewidziane w regulacjach zakładowych. Trudno więc zgodzić się ze stanowiskiem ZUS w Gdańsku, że w tym kontekście „czym innym jest udostępnienie (...) pracownikom po cenach niższych (...) określonych usług lub towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie im usług wchodzących w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej”.
Taka interpretacja powoduje, że – w zależności od tego, jaką działalnością zajmuje się pracodawca – dokładnie taki sam benefit (w tym przypadku pakiet medyczny) może zostać wyłączony z oskładkowania jego pracowników lub nie. Takie podejście wydaje się nie odpowiadać celowi przepisów określających, które przychody pracownika stanowią podstawę wymiaru składek. Przepisy rozporządzenia (par. 2 ust. 1 pkt 26 ani żaden inny) dotyczące tego, czy dana ulgowa usługa oferowana pracownikowi jest podstawą oskładkowania, nie uzależniają jej od okoliczności, czy jest ona przedmiotem komercyjnej działalności pracodawcy, czy nie.
W mojej ocenie organ rentowy w swoim negatywnym stanowisku dokonał zbyt daleko idącej interpretacji przepisów rozporządzenia i wyprowadził z nich przesłanki uznania benefitu w postaci pakietu medycznego za podstawę składek ZUS, których nie przewiduje prawodawca. Tymczasem w systemie prawa stanowionego, jaki obowiązuje w Polsce, wprowadzanie nowych warunków zastosowania danego przepisu powinno być skutkiem działania samego prawodawcy, a nie organu rentowego stosującego te przepisy. Takie działanie ZUS i rozbieżność jego stanowisk przyczynia się natomiast nie tylko do coraz trudniejszych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, ale w tym przypadku również w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną i finansową pracowników. ©℗
Przepisy nie uzasadniają takiego stanowiska
/>
W yłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przychodów pracowników z tytułu pakietów medycznych współfinansowanych przez pracodawcę na ogół nie jest kwestionowane przez ZUS. Podstawą jest bowiem par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z nim podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. W przypadku udostępniania pracownikom pakietów medycznych przesłanki wynikające z ww. przepisu są zatem spełnione, jeżeli uprawnienie do ich nabywania jest uregulowane w wewnętrznych źródłach prawa pracy i została przewidziana częściowa odpłatność. Tak też najczęściej funkcjonuje przyznawanie benefitu w postaci pakietów medycznych.
Jak jednak widać w jednej z ostatnich interpretacji (z 2 sierpnia 2023 r., DI/100000/43/592/2023), ZUS zakwestionował możliwość korzystania ze zwolnienia w przypadku, gdy pracodawca oferuje swoim pracownikom usługi wchodzące w zakres jego działalności, czyli tzw. usługi własne (w przypadku pakietów medycznych miałoby to oznaczać, że ze zwolnienia nie może korzystać podmiot świadczący usługi medyczne). ZUS uważa, że czym innym jest udostępnianie towarów i usług po cenach niższych niż detaliczne, które pracodawca nabywa na ten cel, a czym innym udostępnienie usług wchodzących w zakres prowadzonej przez pracodawcę działalności. Ta druga sytuacja nie mieści się w ramach wyłączenia, bo jak twierdzi ZUS, świadczenia wówczas nie spełniają warunku korzyści w rozumieniu przepisów.
Takie ograniczenie stosowania wyłączenia nie znajduje uzasadnienia w przepisach i nie sposób zgodzić się z interpretacją ZUS. Co więcej, również Sąd Najwyższy nie widzi takich podstaw i wielokrotnie – odnosząc się do ratio legis przepisu – wskazywał, że obejmuje on swoim zakresem takie towary lub usługi, które pracodawca sam oferuje w sprzedaży detalicznej, a zatem nie musi ich najpierw nabywać od podmiotu trzeciego (por. wyrok SN z 27 listopada 2018 r., sygn. I UK 319/17). Brak jest zatem podstaw, by różnicować sytuację pracodawców i by udostępnianie usług własnych dla swoich pracowników po preferencyjnych cenach było gorzej traktowane na gruncie ubezpieczeń społecznych niż udostępnianie towarów czy usług uprzednio nabywanych w tym celu przez pracodawcę. ©℗
