Jak gmina powinna rozliczyć w VAT udostępnienie infrastruktury wodociągowej dla spółki komunalnej?

Gmina (podatnik VAT czynny) wykonuje zadania własne w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo kanalizacyjnych (dalej: infrastruktura). Gmina poniosła i ponosi wydatki na wytworzenie infrastruktury, udokumentowane fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina 1 października 2023 r. udostępniła infrastrukturę nieodpłatnie na rzecz spółki komunalnej (podatnika VAT czynnego), przy czym właścicielem infrastruktury pozostaje gmina, a spółka jedynie z niej korzysta. Do zakresu działalności spółki należy m.in. świadczenie na terenie gminy odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Spółka będzie eksploatować przedmiotowy majątek we własnym imieniu i na własną rzecz do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie odprowadzania ścieków. Świadczone za pomocą infrastruktury usługi spółka będzie wykazywała w swoich rejestrach sprzedaży i rozliczała VAT należny. Spółka na podstawie umowy użyczenia będzie uprawniona do bezpośredniego świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tym samym gmina zapewni realizację jej zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Jednocześnie gmina nie będzie z tego tytułu pobierać od spółki jakiejkolwiek odpłatności. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. W jaki sposób gmina powinna uwzględnić w rozliczeniu VAT za październik 2023 r. nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej spółce komunalnej?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Innymi słowy, przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika wobec innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) oraz podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Co z czynnościami nieodpłatnymi

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 kodeksu cywilnego). Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Należy jednak zaznaczyć, że w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Uwaga! Wyjątki zawarte art. 8 ust. 5 i 6 ustawy o VAT dotyczą nieodpłatnego używania pojazdów, a zatem są bezprzedmiotowe dla analizowanej sprawy.

Dla ustalenia, czy konkretna nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, to przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Jak już wspomniano, art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlega – jako odpłatne świadczenie usług – użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT na podstawie tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, to przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Przy czym za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Należy podkreślić, że art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, to nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Trzeba jednak podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Realizacja zadań własnych

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina ma status podatnika VAT czynnego. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej, a takim są m.in. gminy, będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań jako organu władzy publicznej, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań organu władzy publicznej, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zakres aktywności podejmowanej przez gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez gminy w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej (gminy), które jest wykonywane przez gminę jako zadanie własne w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina, realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w tym zakresie działa bowiem jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu spółce komunalnej infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy użyczenia będzie więc się odbywać w związku z prowadzoną przez gminę działalnością, tj. w celu wykonywania zadań własnych gminy. Tym samym nieodpłatne udostępnianie infrastruktury na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy użyczenia, realizowane w celu wykonywania zadań własnych gminy, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności gminy (jako organu władzy publicznej).

Skoro gmina, udostępniając nieodpłatnie infrastrukturę na rzecz spółki komunalnej, nie występuje w charakterze podatnika VAT, to nieodpłatne udostępnienie infrastruktury przez gminę nie podlega opodatkowaniu VAT. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne udostępnianie będzie się bowiem odbywało w związku z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Podsumowanie

Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy użyczenia nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynności tej nie należy wykazywać ani w JPK_V7M za październik 2023 r., ani w kolejnych miesiącach trwania umowy użyczenia.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.266.2023.1.WL). ©℗