W kwestii opodatkowania budowli niewiele można uznać za przesądzone

Przykładowo?

Przykładem są ostatnie wyroki dotyczące opodatkowania paneli i ogniw fotowoltaicznych. Sięgając wstecz, już w latach 2010–2015 pojawiło się stosunkowo dużo orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania tego rodzaju infrastruktury. Sądy zgodnie stwierdzały, że panele jako takie są pewnym rodzajem urządzenia technicznego, posiadającego części budowlane. Same nie były uznawane za budowle, za budowlę uznawano jedynie ich części budowlane (fundamenty, kotwy). W ostatnim czasie jednak spór ponownie odżył.

O to samo?

Tym razem spór dotyczy tego, czy panele fotowoltaiczne można uznać za część budowli sieciowej (przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1091/22) lub za urządzenie budowlane (wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4257/21). Oba wyroki idą jednak w kierunku już wcześniej utrwalonym w orzecznictwie, tzn. że opodatkowane są jedynie części budowlane paneli fotowoltaicznych. Mimo nowych sporów mamy tu więc do czynienia ze stabilną linią orzeczniczą. Jednak w ostatnim czasie w kwestii paneli pojawił się jeszcze jeden ciekawy problem praktyczny.

Czego on dotyczy?

Tego rodzaju infrastruktura często powstaje na gruntach rolnych. Podatkiem od nieruchomości powinna więc być obciążona tylko ta część gruntu rolnego, która jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Powstało jednak pytanie: jak ustalić, która część gruntu jest zajęta na działalność gospodarczą, a która pozostaje gruntem rolnym? Pomiędzy panelami występują przecież odpowiednie odstępy, wynikające z wymogów technologicznych (choćby konieczność unikania wzajemnego zacieniania paneli), w pewnej odległości znajduje się też dodatkowa infrastruktura, np. transformatory. Jak więc obliczyć, jaka powierzchnia powinna być objęta podatkiem od nieruchomości?

Co wynika z orzecznictwa?

– NSA podszedł do tej kwestii praktycznie, dając wskazówkę stosunkowo łatwą do zastosowania: teren zajęty na działalność gospodarczą wytycza ogrodzenie. Oczywiście tego rodzaju podejście ma pewne mankamenty, ale niewątpliwie daje obu stronom pewność co do tego, jaka część gruntu jest objęta podatkiem od nieruchomości.

Które spory, mimo że trwają latami, nadal się nie zakończyły?

Dobrym przykładem są tu spory dotyczące opodatkowania sieci gazowych. Co więcej, po drodze przeszły one kilka stadiów ewolucji. Zaczęło się od wniosków podatników o stwierdzenie nadpłaty od różnego rodzaju stacji gazowych (redukcyjnych, pomiarowych, redukcyjno-pomiarowych). Przez lata sądy administracyjne rozważały, czy tego rodzaju stacje stanowią budowle, a jeżeli tak, to która ich część jest budowlą. Powstawały pytania, czy urządzenia posadowione w kontenerach lub na fundamentach są budowlą, czy taką budowlą jest sam kontener lub fundament. Zastanawiano się wręcz, czy za jedną budowlę można uznać wszystkie te obiekty razem wzięte.

Problem dotyczył też tego, jakiego rodzaju budowlą mogą być takie stacje. Pojawiły się tu dwie koncepcje związane z samą definicją obiektu budowlanego. Jak już wspomniano, definicja ta zmieniła się 28 czerwca 2015 r., co przekłada się na ocenę, co można uznać za budowlę.

Przypomnijmy, co się zmieniło?

Przed 28 czerwca 2015 r. za jeden obiekt budowlany uznawano budowlę wraz z urządzeniami i instalacjami stanowiącymi z nią całość techniczno-użytkową. Abstrahując oczywiście od wątpliwości, co to jest „całość techniczno-użytkowa”, warto przypomnieć, że w sporach dotyczących okresu, gdy obowiązywała jeszcze przywołana koncepcja budowli, wiele samorządów argumentowało, że stacje gazowe stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem bądź szerzej – z siecią gazową. Gazociąg i sieć gazowa stanowią w myśl prawa budowlanego budowlę, więc uznawano, że stacja gazowa jest budowlą razem z tym gazociągiem bądź siecią. Pogląd ten jest w mojej ocenie słuszny i ostatecznie udało się go samorządom obronić – NSA potwierdził go uchwałą z 10 października 2022 r. (sygn. akt III FPS 2/22).

Co zatem nastąpiło 28 czerwca 2015 r.?

Zmieniła się definicja obiektu budowlanego. Od tej pory jednym obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Ponownie – abstrahując od kwestii tego, czym są wyroby budowlane i „wzniesienie” – łatwo dostrzec, że znowelizowany przepis nie odwołuje się już do „urządzeń” czy „całości techniczno-użytkowej”.

Spory zaczęły natomiast dotyczyć innej kwestii, a mianowicie tego, czym tak naprawdę jest „sieć gazowa” i co się na nią składa. Nie budziło wątpliwości, że jest to coś więcej niż „gazociąg”, który ustawodawca również wymienił w prawie budowlanym jako rodzaj budowli. Samorządy zaczęły więc dochodzić do wniosku, że „siecią gazową” są różne elementy składające się na jej prawidłowe funkcjonowanie – zarówno rurociągi przesyłowe, jak i niezbędne im urządzenia. W tym również stacje gazowe. Na podstawie tego argumentu przyjmowano więc, że nawet po zmianie przepisów należy uznawać stacje gazowe za budowlę.

Na czym ostatecznie stanęło?

Spór ten wciąż jest w toku i nie rozwiązała go niestety wspomniana uchwała NSA, ponieważ dotyczyła ona tylko przepisów obowiązujących przed 28 czerwca 2015 r. Co ciekawe, problem opodatkowania sieci gazowych zyskał w ostatnich latach nowy wymiar, związany z opodatkowaniem infrastruktury podziemnych magazynów gazu czy tłoczni gazu.

Czego konkretnie on dotyczy?

W orzecznictwie zaczyna przewijać się kwestia tego, w jaki sposób należy postrzegać „sieć gazową”. Czy należy uznać ją za budowlę odrębną od „gazociągu” i co w zasadzie miałoby się składać na taką sieć? W ostatnim czasie pojawił się m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 267/22), w którym sąd uznał za elementy sieci gazowej wybrane składniki infrastruktury podziemnego magazynu gazu, które służyły dostarczaniu gazu do tej sieci. Podobną kwestię, tyle że w odniesieniu do tłoczni gazu, będzie NSA rozstrzygał w najbliższych tygodniach.

Jakiego rozstrzygnięcia się pan spodziewa?

Niewykluczone, że NSA podejdzie do koncepcji sieci gazowych podobnie jak do sieci elektroenergetycznych. W ostatnim czasie pojawiło się bowiem wiele orzeczeń (m.in. z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21), w których NSA przyjął, że budowlą jest nie „sieć elektroenergetyczna”, lecz sama linia elektroenergetyczna. Urządzenia związane z funkcjonowaniem linii, takie jak transformatory czy urządzenia rozdzielcze, nie składają się natomiast na tak rozumianą budowlę. Jednak po tym stwierdzeniu sąd dał początek nowemu wątkowi tego sporu i zapewne nie tylko tego. NSA stwierdził bowiem, że nie jest wykluczone, iż tego rodzaju urządzenia mogą stanowić urządzenia budowlane. Te natomiast są dla potrzeb podatku od nieruchomości budowlą. Ocena w tym zakresie została pozostawiona organom podatkowym, przy czym NSA zawarł w wyroku dokładne wskazówki, jak ocenić, czy urządzenie może zostać uznane za urządzenie budowlane.

To oznacza, że spory o opodatkowanie urządzeń elektroenergetycznych jeszcze się nie zakończyły, a wręcz przeciwnie – wejdą w nową fazę. Tutaj jednak trzeba przyznać, że nie jest wykluczone, że ostatecznie i tak obiekty te zostaną uznane za budowle. Na rozstrzygnięcie przyjdzie nam jednak znów trochę poczekać.

Bardzo długo nie wiedzieliśmy, co z opodatkowaniem silosów…

Spór o to przeszedł podobną ewolucję. Zaczęło się od tego, czy duże silosy (np. na cukier, cement) posiadające wszystkie cechy budynku można uznawać za budynki, czy będą one stanowiły budowlę. Różnice w łącznej kwocie podatku oscylowały niejednokrotnie na poziomie setek tysięcy, a czasem nawet milionów złotych.

Linia orzecznicza w tej kwestii kształtowała się raczej korzystnie dla samorządów. Gdy już się wydawało, że sprawa jest zakończona, 13 grudnia 2017 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 48/15), który mógł całkowicie podważać dotychczasową argumentację sądów administracyjnych w tych sprawach. Ostatecznie sprawa znalazła swój finał w uchwale NSA z 29 września 2021 r. (sygn. akt III FPS 1/21). Sąd uznał w niej, że silosy posiadające wszystkie cechy budynków mogą zostać uznane za budynki, o ile ich cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa.

Co to oznacza?

Duże silosy cukrowe czy silosy na cement wyróżniają się raczej innymi cechami niż powierzchnia użytkowa. Ich cechą dominującą jest pojemność, objętość. Powierzchnia była raczej znikoma względem tych cech. Uchwała zakończyła więc wiele sporów o ich opodatkowanie po myśli samorządów – silosy w tych przypadkach pozostawały budowlami. Co jednak ciekawe, wydaje się, że nie wszystkie silosy w świetle uchwały pozostaną budowlami.

Które więc nie będą budowlami?

Przykładem są stare silosy zbożowe, w całości murowane, gdzie pojedyncze zasobniki na zboże same w sobie nie posiadają oczywiście istotnej powierzchni użytkowej, lecz są konstrukcyjnie częścią wymurowanych wraz z nimi budynków posiadających znaczną powierzchnię użytkową. W mojej ocenie w takich specyficznych przypadkach silosy zbożowe mogą zostać w świetle uchwały uznane w całości za budynki. Orzecznictwo również zdaje się wskazywać na ten kierunek – choć jeszcze nie wprost, to zdaje się to sugerować prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 482/21). Warto natomiast wspomnieć, że uchwała otworzyła nowe pole sporu, tym razem dotyczące szerszej gamy zbiorników, nie tylko silosów.

Jaki jest problem ze zbiornikami?

W uzasadnieniu uchwały można odnaleźć wiele tez na temat tego, jak rozumieć pojęcie zbiornika i które zbiorniki stanowią budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości. Samorządy coraz częściej weryfikują więc opodatkowanie przez podatników różnego rodzaju zbiorników, szczególnie tam, gdzie zakłady produkcyjne wymagają obecności wielu tego rodzaju obiektów.

Czy dostrzega pan inne nowe zarzewia konfliktów?

Uważam, że w niedługim czasie odżyją spory o opodatkowanie instalacji położonych wewnątrz budynków. Przez wiele lat kwestia ta wydawała się w orzecznictwie rozstrzygnięta. Mówiąc w uproszczeniu, sądy niemal zgodnie uznawały, że instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków są częścią budynku i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy były one technicznie częścią budynku lub faktycznie zapewniały możliwość jego użytkowania. Za budowle można było uznać jedynie tę część instalacji, która znajdowała się poza budynkiem.

Skąd zatem wątpliwości?

W mojej ocenie NSA zaczyna w ostatnim czasie wskazywać na pewną zmianę poglądu w tym zakresie. W uchwale z 10 października 2022 r. (sygn. akt III FPS 2/22) wskazano – choć przyznaję, że dość pobieżnie – że nie wszystkie instalacje są niezbędne do działania budynku, a wręcz można sobie wyobrazić budynki, w których instalacje nie są w ogóle potrzebne. Postawiłbym więc tezę, że już niedługo zaczniemy rozważać, czy instalacja produkcyjna „przechodząca” jedynie przez budynek jest jego częścią i czy samo to, że jakiś jej fragment przechodzi przez budynek, wyłącza ten fragment z samodzielnego opodatkowania.

Jak więc podsumować naszą rozmowę?

Można postawić tezę, że w zasadzie niewiele sporów w obszarze opodatkowania budowli można dziś uznać za zakończone. Większość z czasem po prostu ewoluuje i zaczyna dotyczyć coraz to nowych kwestii.

Może to wina NSA, że rozstrzygając jeden problem, daje impuls do powstawania kolejnych?

Orzecznictwo NSA zdaje się jednak dążyć w kierunku coraz większej stabilności w wykładni przepisów. Oczywiście można mieć pewne zastrzeżenia co do tego, w jakim kierunku ta wykładnia podąża. Jednak należy docenić, że często NSA nie interpretuje przepisów jedynie językowo, lecz szuka rozwiązań racjonalnych, korzystając z wszystkich rodzajów wykładni. Być może dzięki temu, mimo braku chęci naprawy przepisów przez ustawodawcę, dojedziemy do momentu, gdy dzięki wykładni NSA sporów będzie jednak coraz mniej.©℗