Jak gmina powinna rozliczyć w VAT wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarza komunalnego

Na terenie gminy X (podatnik VAT czynny) znajduje się cmentarz komunalny, którego prowadzenie należy do jej zadań własnych. Cmentarzem administruje zakład budżetowy (objęty centralizacją rozliczeń VAT). Gmina (poprzez zakład budżetowy) na cmentarzu świadczy usługi pogrzebowe i cmentarne (czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). Cmentarz jest wykorzystywany prawie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, jednak na gminie spoczywa obowiązek zapewnienia nieodpłatnie pochówku osobom bezdomnym, a czynność ta należy do jej zadań własnych i nie podlega VAT.

Gmina (poprzez zakład budżetowy) ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza i jego administrowaniem, w tym wydatki na prace remontowe czy zużyte materiały. Zakład budżetowy we własnym zakresie wykonuje część niezbędnych prac, a wykonanie reszty zleca innymi przedsiębiorstwom. Ponoszone w tym zakresie wydatki (m.in. na zakup niezbadanych materiałów, usług) są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów na gminę (z uwagi na centralizację rozliczeń VAT). W lutym 2023 r. łączna wartość nabytych przez JST (poprzez zakład budżetowy) towarów i usług związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego wyniosła łącznie 12 300 zł, w tym VAT 2300 zł.

Wszystkie te wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatników VAT czynnych i otrzymane od 1 do 9 marca 2022 r. Otrzymane faktury nie zawierały sformułowania „metoda kasowa”. Zakład komunalny opłacił te faktury przelewami w mechanizmie podzielonej płatności na rachunki bankowe kontrahentów. Obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami powstał w lutym 2023 r. Zakład budżetowy – poza administrowaniem cmentarzem komunalnym – nie prowadzi innej działalności, w szczególności działalności zwolnionej z VAT. Ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników prewskaźnik wstępny właściwy dla zakładu budżetowego na 2023 r. wynosi 70 proc. Czy z uwagi na to, że nieodpłatne pochówki osób bezdomnych zdarzają się incydentalnie (w styczniu i lutym 2023 r. nie było takiego pochówku), gmina, rozliczając wydatki związane z utrzymaniem cmentarza komunalnego, może nie stosować do tych wydatków prewskaźnika (właściwego dla zakładu budżetowego) i odliczyć je w całości? Jak w przypadku gminy powinny wyglądać rozliczenia tych wydatków za luty 2023 r. w JPK_V7M?

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, [ramka] oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W całości można więc odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie ze wskazanej zasady wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina jest podatnikiem VAT czynnym, dlatego ewentualnemu odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że również pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W analizowanej sprawie kwota VAT wynikająca z otrzymanych faktur związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarza komunalnego za luty 2023 r. wyniosła 2300 zł.

Różne rodzaje działalności

Należy wskazać, że wyrażoną art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważyć tutaj należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarza komunalnego nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, lecz również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (taką czynnością są nieodpłatne pochówki osób bezdomnych na cmentarzu komunalnym). W związku z tym gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarza komunalnego. W przypadku bieżących wydatków gminy na utrzymanie cmentarza komunalnego jej obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT. Gmina, która nie będzie w stanie przyporządkować kwoty VAT naliczonego do działalności gospodarczej, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast gmina, która nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług stanowiących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarza komunalnego, powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także par. 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.816.2022.1.MD).

Prewskaźnik

Jak rozumiem, w analizowanym przypadku gmina nie ma możliwość dokładnej alokacji kosztów związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, a zatem ponoszone z tego tytułu przez zakładu budżetowy wydatki powinny być rozliczane z zastosowaniem tzw. prewskaźnika. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy tutaj wskazać, że na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Szczegółowo zasady obliczania prewskaźnika w przypadku jednostek samorządu terytorialnego regulują par. 3 w zw. z par. 2 pkt 1–12 oraz par. 8 ww. rozporządzenia. Ich omówienie wykracza poza ramy niniejszej publikacji, dlatego ograniczymy się jedynie do wskazania, że mimo centralizacji rozliczeń VAT w samorządach w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST. Z kolei przez jednostki organizacyjne JST rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy (tj. utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy). Zatem gmina słusznie przyjmuje do rozliczeń wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego prewskaźnik właściwy dla zakładu budżetowego, który administruje tym cmentarzem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ustalony dla zakładu budżetowego zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia prewskaźnik wstępny dla 2023 r. wynosi 70 proc.

Gmina ustala dla zakładu budżetowego prewskaźnik wstępny zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, z tego względu zostaną pominięte regulacje art. 86 ust. 2c–2g ustawy o VAT. Na marginesie należy jedynie wskazać, że art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje teoretyczną możliwość zastosowania przez podatnika (takiego jak zakład budżetowy gminy, który uzna, że wskazany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia sposób określenia prewskaźnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć) innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewskaźnika. W praktyce jednak organy podatkowe w przypadku wydatków związanych z utrzymywaniem cmentarzy komunalnych nie są skłonne uznawać innych sposobów wyliczenia prewskaźnika niż te określone tymi przepisami wykonawczymi, np. negują możliwość obliczenia prewskaźnika opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie, jak i osób pochowanych nieodpłatnie (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 5 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.3.2020.2.MSU; z 11 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.42.2020.2.MB).

W analizowanym przypadku łączna wartość zakupów związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego (udokumentowanych fakturami) wyniosła 12 300 zł, w tym: łączna wartość nabycia netto: 10 000 zł, a łączna wartość VAT: 2300 zł. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładamy, że były to zakupy pozostałych towarów i usług (tj. innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne). Prewskaźnik wstępny na 2023 r. dla zakładu budżetowego (który administruje cmentarzem komunalnym i ponosił te wydatki) wynosi 70 proc. Zatem kwota podatku naliczonego (ustalonego z zastosowaniem prewskaźnika wstępnego dla 2023 r.) wynosi 1610 zł (2300 zł x 70 proc.).

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby bieżące wydatki związane z utrzymaniem cmentarza dotyczyły także czynności zwolnionych z VAT, a zatem ograniczenia kwoty podatku naliczonego od odliczenia wynikające z przepisów art. 90 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Oznacza to, że ustalana przy zastosowaniu prewskaźnika wstępnego kwota podatku naliczonego od tych wydatków w wysokości 1610 zł będzie podlegała odliczeniu.

W którym miesiącu można odliczyć

Pozostaje ustalić, w rozliczeniu za jaki okres gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług udokumentowanych otrzymanymi fakturami powstał w lutym 2023 r., a zatem o powstaniu prawa do odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT można już mówić w rozliczeniu za luty 2023 r.

Wszystkie te wydatki zostały jednak udokumentowane fakturami otrzymanymi przez gminę (zakład budżetowy) w dniach od 1 do 9 marca 2022 r., a zatem gmina będzie mogła realnie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur skorzystać dopiero w rozliczeniu za marzec 2023 r. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że gmina odliczy podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2023 r., natomiast nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych miesięcy.

Jak wykazać w JPK_V7M

Gmina ma więc prawo odliczyć podatek naliczony od poniesionych w lutym 2023 r. wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego w łącznej wysokości 1610 zł w JPK_V7M za marzec 2022 r. Przedmiotowe wydatki należy ująć na podstawie otrzymanych faktur w JPK_V7M bez żadnych dodatkowych oznaczeń.

W JPK_V7M za marzec 2023 r. należy wykazać:

• kwotę 10 000 zł, tj. wartość netto wynikającą z nabycia pozostałych towarów i usług w polach: K_42 (ewidencja) i P_42 (deklaracja);
• kwotę 1610 zł, tj. wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, na warunkach określonych w ustawie, wynikającą z nabycia pozostałych towarów w polach: K_43 (ewidencja) i P_43 (deklaracja).

Podatek odliczony z zastosowaniem prewskaźnika podlega korekcie rocznej na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT. Nie wpływa to jednak na schemat rozliczenia, gdyż ta korekta będzie dokonana w późniejszym okresie. ©℗