Regionalna izba obrachunkowa wykazała wady w sprawozdaniu Rb-Z za pierwszy kwartał. Rzekomo podano nieprawidłowo zobowiązania – w całości w kolumnie 10 (banki) na 2,5 mln zł. Na tę kwotę składa się saldo Ma konta 134 (2 mln zł) i saldo Ma konta 260. Pierwsza kwota to kredyt, a druga kwota to pożyczka z wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska. Czy faktycznie naruszono przepisy sprawozdawcze?

Konto 134 zostało oznaczone jako „Kredyty bankowe”. Z opisu tego konta wynika, że służy do ewidencji kredytów bankowych zaciągniętych na finansowanie budżetu. Na stronie Wn tego konta 134 ujmuje się spłatę lub umorzenie kredytu, na stronie Ma zaś kredyt bankowy na finansowanie budżetu oraz odsetki od kredytu bankowego. Konto 134 może wykazywać saldo Ma oznaczające zadłużenie z tytułów kredytów zaciągniętych na finansowanie budżetu (tj. kredyt i odsetki od kredytu). Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 134 powinna umożliwiać ustalenie stanu zadłużenia według umów kredytowych. Z kolei konto 260 zostało oznaczone jako „Zobowiązania finansowe”. Z opisu do tego konta wynika, że służy ono do ewidencji zobowiązań zaliczanych do zobowiązań finansowych (z wyjątkiem kredytów bankowych), a w szczególności z tytułu zaciągniętych pożyczek i wyemitowanych instrumentów finansowych. Na stronie Wn konta 260 ujmuje się wartość spłaconych zobowiązań finansowych, a na stronie Ma ujmuje się wartość zaciągniętych zobowiązań finansowych. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 260 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu zobowiązań z poszczególnymi kontrahentami według tytułów zobowiązań.
Z punktu widzenia zadanego pytania kluczowe znaczenie odgrywają przepisy rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Jak bowiem podano, gmina posiada odrębne pod względem prawnym zobowiązania, kredyty i pożyczki zaciągnięte zostały u różnych podmiotów prawnych. To determinuje konieczność odpowiedniego wykazania tych zobowiązań w sprawozdaniu Rb-Z. We wzorcu sprawozdania również przewidziano różnego typu wierzycieli (w kolumnach), w tym m.in. banki. Zobowiązania wobec tych podmiotów niewątpliwie powinny być ujmowane w kolumnie 10 (banki), natomiast zobowiązania wobec innych podmiotów (w tym przypadku wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska) powinny być ujmowane w innej kolumnie. W podanym przypadku właściwa będzie kolumna 7 (grupa III) obejmująca wierzycieli o statusie jednostki samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego (…) oraz samorządowe osoby prawne, utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem banków i spółek prawa handlowego.
RIO prawidłowo wykazała więc błędy w sprawozdaniu Rb-Z. Kolumna przewidziana dla banków może obejmować wierzytelności należne tylko tym podmiotom, a nie również podmiotom o innym statusie prawnym. Należało więc przyporządkować kwotę 2 mln zł w sprawozdaniu do kolumny 10 (banki), kwotę 500 tys. zł zaś przyporządkować do kolumny 7 (grupa III) obejmującej m.in. wierzycieli o statusie samorządowych osób prawnych, a taką jest wojewódzki fundusz ochrony środowiska. ©℗
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396)
Regionalna izba obrachunkowa stwierdziła naruszenie w kwartalnym Rb-Z naszej gminy. Chodzi o wykazanie poręczenia przez gminę kredytu, ale zaciągniętego przez związek między gminny. Według RIO skoro umowa uległa rozwiązaniu w grudniu 2021 r. na podstawie porozumienia, to poręczenie nie powinno być wykazywane w sprawozdaniu za pierwszy kwartał 2022 r. Czy słusznie, skoro gmina dostała odpis porozumienia o rozwiązaniu poręczenia na początku stycznia?
Skoro w zapytaniu jest mowa o poręczeniu, warto wstępnie wspomnieć o tej cywilnoprawnej instytucji, która ma normatywne podstawy w przepisach kodeksu cywilnego. Tamże na uwagę zasługuje art. 877 i nast. Wynika z ich treści m.in., że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie. Ponadto o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. W braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny.
W każdym razie zawarcie umowy poręczenia może się wiązać z poważnymi konsekwencjami dla osoby, która go udziela. Na kanwie ww. przepisów w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że poręczenie jest umową akcesoryjną w stosunku do umowy pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Może obejmować także inne czynności prawne. Poręczyciel zobowiązuje się do spełnienia świadczenia na rzecz wierzyciela w razie niewykonania zobowiązania przez dłużnika. W umowie poręczenia można ograniczyć zakres odpowiedzialności poręczyciela, oznaczając maksymalną wielkość tej odpowiedzialności, jak też wskazać, że odpowiada za całość lub część zobowiązania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I ACa 1127/18).
Co ważne, poręczenie, jak każda umowa, może zostać zmodyfikowane czy rozwiązane. Do takiej właśnie sytuacji doszło w podanym stanie faktycznym, co miało miejsce w grudniu 2021 r. Skoro więc umowa poręczenia uległa rozwiązaniu w określonym dniu tego miesiąca, to fakt ten ma znaczenie również w kontekście sprawozdawczości, a konkretnie sprawozdania Rb-Z. Dotyczy ono tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji. W kontekście zadanego pytania warto odnotować również stanowisko przedstawione w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Łodzi ze 26 stycznia 2022 r. (znak WK – 602/8/2022; źródło: https://bip.lodz.rio.gov.pl), w którym wykazano tego rodzaju nieprawidłowość. W ramach wniosku pokontrolnego ww. izba wskazała, aby jednostka w sposób rzetelny wykazywała dane w sprawozdaniach Rb-Z. Zwrócono również uwagę na par. 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Wynika z niego, że w ramach sprawozdań Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N wprowadza się m.in. sprawozdanie jednostkowe sporządzane przez kierownika jednostki lub kierowników jednostek obsługujących daną jednostkę, odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych, na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji księgowej danej jednostki oraz innych dokumentów dotyczących tej jednostki.
Z powyższego należy więc wnioskować, że skoro umowa poręczenia wygasła w danym okresie sprawozdawczym, w tym przypadku w czwartym kwartale 2021 r., to tym samym nie powinna być wykazywana w sprawozdaniu Rb-Z za kolejne okresy sprawozdawcze, w tym za pierwszy kwartał 2022 r.
Naruszenia wykazane przez RIO mają więc prawne uzasadnienie. Nie powinno się wykazywać w sprawozdaniu Rb-Z poręczeń za dany okres sprawozdawczy, w sytuacji gdy takowe poręczenia wygasły już w poprzednim okresie sprawozdawczym. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1509)
par. 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396)
W trakcie kontroli regionalnej izby obrachunkowej wykazano naszej gminie błędy w sprawozdaniach Rb-PDP i Rb-27S. Chodzi o wykazanie w kolumnie 14 (umorzenia) podatku od nieruchomości na podstawie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie wydano jednak decyzji o umorzeniu podatku. Czy faktycznie popełniono błąd?
Analizę zadanego pytania należy poprzedzić wskazaniem, że czym innym jest umorzenie postępowania przez organ egzekucyjny, np. z powodu jego bezskuteczności, a czym innym jest umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości.
W pierwszym przypadku umarzane jest tylko postępowanie, w ramach którego dochodzony jest przez gminę dług podatkowy, natomiast dopiero w drugim przypadku jest możliwe merytoryczne wydanie decyzji administracyjnej przez organ podatkowy w przedmiocie umorzenia zaległości. W przypadku postępowania zastosowanie mają co do zasady regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tamże w art. 59 par. 2 postanowiono, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.
W tym drugim przypadku podstawę prawną decyzji wójta jako organu podatkowego stanowią stosowne regulacje ordynacji podatkowej. Tu na uwagę zasługuje art. 67a, gdzie postanowiono, że organ podatkowy na wniosek podatnika (z zastrzeżeniem art. 67b), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Zatem z powyższego niewątpliwie wynika, że skutek w postaci umorzenia zaległości podatkowej następuje na podstawie decyzji organu podatkowego, a nie na podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. To rozróżnienie jest bardzo istotne również w kontekście danych wykazywanych w sprawozdaniach budżetowych, o których mowa w pytaniu, czyli Rb-PDP oraz Rb-27S. Sprawozdania te mają normatywne podstawy w przepisach rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W kontekście podanej problematyki (w odniesieniu do sprawozdania Rb-27S) na uwagę zasługuje m.in. par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. a załącznika nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego), gdzie postanowiono:
„1. Sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w sposób następujący:
10) w kolumnie «Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy» w zakresie:
a) umorzeń zaległości podatkowych ‒ wykazuje się kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy gminy lub miasta na prawach powiatu za okres sprawozdawczy umorzeń w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w podatkach i opłatach, stanowiących dochód budżetu gminy lub miasta na prawach powiatu. Wykazane w tej kolumnie skutki powinny wynikać z decyzji wydanych przez właściwe organy gminy lub miasta na prawach powiatu, w zakresie zarówno bieżących, jak i zaległych należności”.
Natomiast w zakresie sprawozdania Rb-PDP na uwagę zasługuje par. 7 ust. 3 ww. instrukcji, gdzie postanowiono, że: „Kwoty dotyczące skutków obniżenia górnych stawek podatków, skutków udzielonych ulg i zwolnień oraz skutków decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa obliczonych za okres sprawozdawczy ‒ wykazane w odpowiednich kolumnach sprawozdania, powinny być zgodne z odpowiadającymi tym kwotom skutkami, wykazanymi w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów samorządowych jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego, odpowiednio do przepisów rozporządzenia”.
Wymaga również podkreślenia, że niemal identyczne regulacje obowiązywały w poprzednim rozporządzeniu w sprawie sprawozdawczości budżetowej z 9 stycznia 2018 r.
Na koniec warto dodać, że podobne naruszenia były wykazane w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Krakowie z 1 kwietnia 2022 r. (znak WK.6130.43.21.22). W ramach wniosku pokontrolnego nakazano gminie, aby wykazywała w sprawozdaniach budżetowych Rb-PDP z wykonania dochodów podatkowych oraz Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych prawidłowe kwoty umorzeń przez organ podatkowy zaległości podatkowych w celu zapewnienia przestrzegania postanowień par. 9 ust. 1 oraz załącznika nr 37 do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r.
Zarzuty RIO są więc uzasadnione. Podstawą wykazania w podanych sprawozdaniach budżetowych umorzonych zaległości podatkowych mogą być decyzje organu podatkowego (wójta gminy), a nie postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wydawane przez organy egzekucyjne. ©℗
Podstawa prawna
art. 59 par. 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479)
art. 67a i 67b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 835)
par. 9 ust. 1 oraz par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. a, a także par. 7 ust. 3 załącznika nr 37 do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. poz. 144)