Zakład budżetowy gminy nabył w maju 2017 r. ciągnik rolniczy za kwotę 492 000 zł brutto (kwota netto: 400 000 zł , VAT: 92 000 zł). Został on zaliczony do środków trwałych zakładu budżetowego. Zakup został udokumentowany fakturą wystawioną na gminę (z uwagi na centralizację rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. zakład budżetowy utracił podmiotowość prawną w VAT). Gminie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od nabytego ciągnika, z którego to prawa skorzystała w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. Nabyty pojazd służył zarówno działalności gospodarczej (działalność opodatkowana i zwolniona z VAT), jak i innej działalności (realizacja zadań publicznych). Z tego względu kwota podatku naliczonego została ustalona w oparciu tzw. prewskaźnik VAT ustalony dla zakładu budżetowego, który na rok 2017 r. (ustalony na bazie 2016 r.) wynosił 80 proc. Kwota podatku naliczonego od zakupu ciągnika wyniosła zatem 73 600 zł (92 000 zł x 80 proc.). Zakład wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i zwolnione z VAT, a nabyty traktor służył w obu rodzajach tej działalności, a zatem kwotę podatku naliczonego do odliczenia została ustalana w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży przyjętą dla zakładu budżetowego. Współczynnik struktury sprzedaży dla zakładu budżetowego stosowany na rok 2017 r. wynosił 70 proc. Kwota podatku naliczonego do odliczenia od nabycia tego ciągnika rolniczego wyniosła zatem 51 520 zł (73 600 zł x 70 proc.) i została odliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. Gmina (faktycznie zakład budżetowy) 12 sierpnia 2021 r. sprzedała ten pojazd, stosując stawkę VAT 23 proc. Sprzedaż została udokumentowana fakturą. Gmina rozlicza VAT za pomocą pliku JPK_V7M. Czy w związku ze sprzedażą ciągnika rolniczego powstaje dla gminy obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego przy nabyciu, a jeżeli tak, to jak należy tego dokonać?
TEMAT: Prewskaźnik VAT i współczynnik struktury sprzedaży
PROBLEM: W jaki sposób dokonać korekty podatku odliczonego przy nabyciu środka trwałego
Podatek naliczony od nabycia ciągnika
Czy w przypadku sprzedaży ciągnika rolniczego przez gminę konieczna jest korekta VAT odliczonego przy jego nabyciu
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwota VAT, wynikająca z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie ciągnika rolniczego, wynosiła 92 000 zł.
Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W analizowanej sprawie nabyty ciągnik rolniczy służył zarówno do działalności gospodarczej, jak i innej działalności, a zatem gmina była zobowiązana ustalić kwotę podatku naliczonego od jego nabycia z zastosowaniem tzw. prewskaźnika VAT.
Zasady ustalania prewskaźnika VAT zostały określone w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które określa sposób ustalenia prewskaźnika m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.
Należy tutaj wskazać, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych, tj. odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych (zob. par. 2 pkt 5–8, par. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia). Tak więc do ustalenia kwoty podatku naliczonego od nabycia ww. pojazdu gmina prawidłowo zastosowała prewskaźnik właściwy dla zakładu budżetowego (na potrzeby którego ciągnik został nabyty i w którym został zaliczony do środków trwałych). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prewskaźnik dla zakładu budżetowego stosowany w roku 2017 r. wynosił 80 proc., stąd kwota podatku naliczonego od zakupu tego ciągnika rolniczego wyniosła 73 600 zł (92 000 zł x 80 proc.).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty ciągnik rolniczy miał służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z VAT (obok działalności w zakresie zadań publicznych), zatem gmina do ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia prawidłowo zastosowała tzw. strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zasady ustalania współczynnika struktury sprzedaży określa art. 90 ust. 2–10b ustawy o VAT. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego również współczynnik sprzedaży (pomimo centralizacji rozliczeń VAT) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST, tj. odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i odrębnie dla jednostek budżetowych czy zakładów budżetowych. Prawidłowe jest więc zastosowanie przez gminę współczynnika struktury sprzedaży właściwego dla zakładu budżetowego w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że współczynnik struktury sprzedaży dla zakładu budżetowego stosowany w 2017 r. wynosił 70 proc., stąd kwota podatku naliczonego do odliczenia od nabycia tego ciągnika rolniczego wyniosła 51 520 zł (73 600 zł x 70 proc.).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. gmina prawidłowo odliczyła podatek naliczony od nabycia tego ciągnika rolniczego w wysokości 51 520 zł.
Korekta podatku
Podatek naliczony ustalany prewskaźnikiem VAT oraz z zastosowaniem struktury sprzedaży podlega późniejszej korekcie (na plus albo minus). Nie dokonuje się jej jednak poprzez korektę deklaracji VAT-7 (za okresy do września 2020 r.) lub pliku JPK_V7M (za okresy od października 2020 r.), lecz zgodnie z zasadami określonymi w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.
W niniejszym tekście ograniczymy się jedynie do wskazania regulacji istotnych z punku widzenia dokonania przez gminę korekty VAT od nabytego w maju 2017 r. ciągnika rolniczego. Ważna dla tej analizy jest informacja, że pojazd ten stanowił środek trwały, a jego wartość początkowa przekraczała 15 000 zł
Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług – w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając przy tym dane dla zakończonego roku podatkowego. W tym przypadku odpowiednio stosuje się art. 91 ust. 2–9 ustawy o VAT.
Ponadto – zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł – korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie gmina w deklaracjach VAT-7 za: styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r. oraz w pliku JPK_V7M za styczeń 2021 r. była zobowiązana dokonywać korekty odliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. podatku naliczonego od nabycia tego ciągnika rolniczego – zarówno w zakresie prewskaźnika, jak i współczynnika struktury sprzedaży. W każdym z tych okresów korekta dotyczyła jednej piątej kwoty podatku naliczonego odliczonego od nabycia tego ciągnika rolniczego. Zakładam, że gmina wywiązała się z tego obowiązku. Zatem 4/5 kwoty VAT od nabycia tego pojazdu zostało już ostatecznie „skorygowane” – zarówno w zakresie prewskaźnika, jak i współczynnika struktury sprzedaży. Do tych obu korekt pozostała zatem jeszcze 1/5 kwoty podatku naliczonego od nabycia ciągnika. Gdyby nie został on sprzedany do końca 2021 r., to ostatnia korekta (tak prewskaźnika, jak i współczynnika struktury sprzedaży) powinna być dokonana w JPK_V7M za styczeń 2022 r. według zasad określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przed upływem okresu tych korekt (tj. korekty prewskaźnika oraz współczynnika struktury sprzedaży) doszło jednak do sprzedaży tego ciągnika.
Jeśli w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT uważa się, że są one nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika aż do końca okresu korekty. W tym przypadku – zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT – korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zostaną:
1) opodatkowane w celu dokonania korekty, przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Do dokonania korekty pozostała 1/5 kwoty VAT od nabycia tego ciągnika rolniczego, tj. kwota 18 400 zł (92 000 zł x 1/5). Należy pamiętać, że korekty dokonuje się w ten sposób, że najpierw następuje korekta podatku naliczonego obliczonego z zastosowaniem prewskaźnika, a później do tak obliczonej kwoty podatku naliczonego dokonuje się korekty podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży.
W analizowanej sprawie kwota przedmiotowej korekty dotyczy 1/5 kwoty podatku VAT od nabycia ciągnika rolniczego, tj. kwoty 18 400 zł.
Prewskaźnik dla zakładu budżetowego stosowany na rok 2017 r. wynosił 80 proc., a zatem 1/5 kwoty podatku naliczonego (ustalona z zastosowaniem tego prewskaźnika) ustalona w 2017 r. wynosi 14 720 zł (18 400 zł x 80 proc.). Z kolei współczynnik struktury sprzedaży dla zakładu budżetowego stosowany w roku 2017 r. wynosił 70 proc., a więc 1/5 kwoty podatku naliczonego do odliczenia (ustalona z zastosowaniem tego współczynnika) wynosi 10 304 zł (14 720 zł x 70 proc.). Zatem odliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. 1/5 kwoty VAT od nabycia tego ciągnika rolniczego wyniosła 10 304 zł.
W pliku JPK_V7M za sierpień 2021 r. (tj. za miesiąc dokonania sprzedaży ciągnika rolniczego) należy dokonać korekty tej 1/5 kwoty VAT. Dokonujemy korekty podatku naliczonego ustalanego prewskaźnikiem, a następnie podatku naliczonego odliczonego z zastosowaniem struktury sprzedaży.
Sprzedaż ciągnika rolniczego została opodatkowana z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. W przypadku prewskaźnika, oznacza to, że prewskaźnik ustalony na potrzeby dokonania tej korekty wynosi 100 proc. (należy bowiem uznać, że ciągnik służy wyłącznie działalności gospodarczej). Kwota podatku naliczonego (ta podlegająca korekcie 1/5) wyniesie zatem 18 400 zł (18 400 zł x 100 proc.). Natomiast w przypadku współczynnika struktury sprzedaży oznacza to, że współczynnik ten ustalony na potrzeby dokonania tej korekty wynosi także 100 proc. (należy bowiem uznać, że ciągnik rolniczy służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej). Kwota podatku naliczonego do odliczenia (ta podlegająca korekcie 1/5) wyniesie zatem 18 400 zł (18 400 zł x 100 proc.).
Uwzględniając dokonaną korektę (w korygowanej 1/5 części VAT), gmina odliczyła podatek naliczony w wysokości 10 304 zł, tymczasem ma prawo do odliczenia kwoty 18 400 zł. Zatem o kwotę 8096 zł (18 400 zł – 10 304 zł) może zwiększyć podatek naliczony w JPK_V7M za sierpień 2021 r.
Kwotę korekty (+) 8096 zł gmina powinna wykazać w JPK_V7M za sierpień 2021 r. w polach K_44 (Ewidencja) i P_44 (Deklaracja) dotyczących wysokości podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.
Korektę tę ujmujemy w ewidencji JPK_V7M na podstawie dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” (par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).
Uwaga! W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (do których zalicza się m.in. wydatki dotyczące ich nabycia) kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50 proc. kwoty VAT, m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT). Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy o VAT). Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 prawa o ruchu drogowych pojazd samochodowy oznacza pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie „pojazd samochodowy” nie obejmuje ciągnika rolniczego. Według art. 2 pkt 44 prawa o ruchu drogowym ciągnik rolniczy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia rozwijanie prędkości nie mniejszej niż 6 km/h, skonstruowany do używania łącznie ze sprzętem do prac rolnych, leśnych lub ogrodniczych; ciągnik taki może być również przystosowany do ciągnięcia przyczep oraz do prac ziemnych. W analizowanej sprawie podatek naliczony od nabycia ciągnika rolniczego nie podlega zatem limitom wynikający z art. 86a ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż tego pojazdu w sierpniu 2021 r. nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ustawy o VAT. Przepis ten reguluje bowiem zasady dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej m.in. przy nabyciu pojazdu samochodowego z uwagi na jego sprzedaż.
Schemat rozliczenia przez gminę korekty VAT odliczonego przy nabyciu środka trwałego*
1. JAKI PODATEK
VAT: Podstawa opodatkowania: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Korekta podatku naliczonego: (+) 8096 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M w polach K_44 i P_44 gmina wykazuje kwotę korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w wysokość 8096 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 27 września 2021 r. (25 września to sobota)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 pkt 34, art. 15, art. 86, art. 86a, art. 90 ust. 2–10b, art. 90b, art. 90c, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163)
par. 2 pkt 5–8, par. 3 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999)
par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 2 pkt 33, 44 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 450; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 694)
