Investment sp. z o.o. zajmuje się działalnością budowlano-remontową. Swoje usługi wykonuje w kraju i za granicą – wszystko zależy od tego, gdzie uda się jej wygrać przetarg. Ma zaufanych pracowników, z których usług korzysta najchętniej, a jedynie w miarę potrzeby szuka pracowników na lokalnym rynku pracy wyznaczonym przez miejsce inwestycji. Tym samym pracownicy spółki często podróżują. Zazwyczaj są to wyjazdy dość długie (kilka-kilkanaście miesięcy), ale zdarzają się też wyjazdy krótkie (poniżej jednego miesiąca).
W umowach o pracę pracownicy jako miejsce pracy mają wskazane: „lokalizacja budów realizowanych przez pracodawcę”. Wysyłając pracowników na dany plac budowy, pracodawca nie rozlicza im diet z tytułu podróży służbowych. Świadczenia dodatkowe (za dojazdy, noclegi) są zaś doliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu i oskładkowaniu.
Podczas spotkania branżowego jeden z członków zarządu, Jakub, dowiedział się, że w konkurencyjnej firmie wszystkie wyjazdy pracowników są traktowane jako podróże służbowe (delegacje), a w konsekwencji pracownikom są wypłacane diety i zwracane koszty podróży (w tym przejazdy i noclegi), a tym samym świadczenia te są wolne od podatku i składek ZUS. Pozwala to zatem na znaczne oszczędności. Odpowiednia kalkulacja świadczeń powoduje, że pracodawca wydaje na pracownika mniej (brak ZUS pracodawcy od niektórych świadczeń), a zatrudniony dostaje więcej (brak PIT i ZUS pracownika).
Jakub zwrócił się więc do głównej księgowej Kingi, która zajmuje się również sprawami kadrowymi, o zbadanie możliwości rozliczania wyjazdów pracowników budowlanych w ramach delegacji.
Wspólnie przeanalizowali publikacje na ten temat zamieszczone w internecie, jednak nie uzyskali jednoznacznej odpowiedzi. Część autorów twierdziła, że budowlańcy nie powinni mieć rozliczanych podróży służbowych, gdyż podróżowanie (a przynajmniej przemieszczanie się) jest wpisane w ich zawód. Inni mówili, że wszystko zależy od tego, jak określimy miejsce pracy – jeżeli wskażemy siedzibę, każdy wyjazd poza nią daje prawo do rozliczania delegacji. Wstępnie ustalili również, że przepisy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, która z tych możliwości jest poprawna.
Uznali, że kluczowy problem to czas trwania podróży służbowych. Mimo że w praktyce żaden przepis wprost nie ogranicza czasu trwania delegacji, zazwyczaj twierdzi się, iż dłuższe wyjazdy nie stanowią delegacji, tylko delegowanie. Niestety ustawodawca zaniedbał definicje obu pojęć – definicję delegacji można co prawda wyprowadzić z zapisów kodeksu pracy, ale definicji delegowania nie ma w polskim prawie. Mimo to pojęcia te są sobie przeciwstawiane i rodzą odmienne skutki.
Nie mogąc sobie samodzielnie poradzić z tematem i bojąc się odpowiedzialności za błędną decyzję, Kinga zorganizowała spotkanie Jakuba z Renatą – prawnikiem specjalizującym się w kwestiach związanych z zatrudnianiem pracowników mobilnych.
● Etap I Identyfikacja problemu
– Pani Renato – zaczął Jakub – poprosiliśmy panią o pomoc w zakresie podróży pracowników budowlanych. Chcielibyśmy działać poprawnie, ale jednocześnie obniżyć koszty zatrudnienia. Zadam podstawowe pytanie. Czy budowlańcy mogą wyjeżdżać na budowy w ramach delegacji?
– Oczywiście, że tak! – prawniczka była kategoryczna, ale tylko przez chwilę. – Muszą być jednak spełnione dodatkowe warunki.
– Jakie? – zapytała Kinga.
– To nie jest takie proste. W przypadku pracowników pracujących stacjonarnie nie ma problemu. Każdy ich wyjazd to delegacja. Natomiast w przypadku pracowników mobilnych podróżowanie jest wpisane w ich zawód, a tym samym co do zasady wyjazdy nie stanowią podróży służbowej. Czasem mówi się, że wyjazdy pracowników mobilnych są atypowymi podróżami służbowymi.
– A budowlańcy są pracownikami mobilnymi... – Kinga była pełna obaw odnośnie do tego, co spodziewała się usłyszeć.
– Tak, choć specyficznymi. Pracownik mobilny zazwyczaj świadczy pracę, przemieszczając się. Można tu wymienić oczywiście kierowców, ale także handlowców. Budowlańcy natomiast to taki typ skoczków – nie świadczą pracy podczas podróżowania, ale podróżują, żeby świadczyć pracę –wyjaśniała prawniczka.
– Czyli budowlańcy nie mogą być w delegacji? – przerwał Jakub.
CO NA TO PRAWO? RADA 1
– To nie tak. Już mówiłam, że mogą – zaznaczyła Renata. – Zasadniczo jednak za podróż służbową nie uznaje się poruszania po zwykłym miejscu pracy. A więc jeżeli pracownik zwykle świadczy pracę na danym terenie, to podróż w tych granicach nie jest podróżą służbową, tylko podróżą w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Tymczasem jak podkreśla się w orzecznictwie, podróż służbowa stanowi wyjątek od zasady. Kodeks pracy mówi bowiem, że wymaga ona wyjazdu poza siedzibę lub stałe miejsce działalności gospodarczej. Jeżeli zatem pracownik cały czas jest na terenie określonym jako jego miejsce pracy, nie powinno się wyjazdów w tych granicach traktować jako delegacji. Z podróżą służbową będziemy mieli do czynienia dopiero w przypadku wyjazdu poza ten teren. Przykładowo, jeżeli pracownik ma wskazane jako miejsce pracy całe województwo, podróże w jego granicach nie stanowią delegacji. Jeżeli jednak pracownik pojedzie do innego województwa – wyjazd będzie delegacją. Kluczowe jest zatem to, jak zostanie określone miejsce pracy w umowie.
● Etap II Ustalenie miejsca pracy
– Pani Kingo, a co my piszemy w umowach o pracę z pracownikami budowlanymi? – zapytał Jakub.
– Lokalizacja budów realizowanych przez pracodawcę – odpowiedziała Kinga.
– To nie jest zbyt dobry zapis – stwierdziła prawniczka. – Z art. 29 kodeksu pracy wynika, że w umowie o pracę należy wskazać miejsce pracy. Jest taki wyrok Sądu Najwyższego z 2008 r. o sygn. akt II PZP 11/08, w którym sąd uznał, że określając miejsce pracy, należy stosować dwa kryteria. Po pierwsze miejsce powinno być określone w sensie geograficznym, a po drugie powinno być zgodne z rzeczywistością. Nadużyciem będzie więc wpisanie „cały kraj” w przypadku pracownika pracującego w jednym miejscu w trybie 8/5/40 – oczywiście mówię tu o normach czasu pracy. U państwa określono nie tyle miejsce pracy, co sposób jej wykonywania – czasem jednak dopuszcza się określanie tzw. zmiennego miejsca pracy. Zdecydowanie lepiej byłoby wskazać w umowie, że miejscem pracy jest terytorium Polski...
– Nasi pracownicy wyjeżdżają też za granicę, w granicach UE – wtrącił Jakub.
– OK. To w takim razie można wpisać teren kraju i Europy, a jakby była potrzeba, to nawet szerzej. Chodzi o to, że w umowie powinien być wskazany obszar aktywności zawodowej pracownika, a więc – w uproszczeniu – obszar, na terenie którego pracownik świadczy pracę. Oczywiście można uzupełnić miejsce pracy zapisem typu „według zlecenia” lub „według lokalizacji budów realizowanych przez pracodawcę”, ale uważam, że powinno to być co najwyżej uzupełnienie zasady, a nie sama zasada. W mojej ocenie powinno się wskazać obszar działania, a dopiero w ramach tego obszaru wskazywać zmienne miejsca pracy.
CO NA TO PRAWO? RADA 2
– Czyli jak powinniśmy określać miejsce pracy naszych pracowników? – dopytywała Kinga.
– Moim zdaniem w państwa przypadku miejsce pracy powinno zostać określone jako terytorium Polski i innych krajów Unii Europejskiej. Nie ma natomiast przeszkód, żeby doprecyzować, że praca jest wykonywana na budowach realizowanych przez pracodawcę. Wasi pracownicy rzeczywiście bowiem świadczą swoją pracę na tym terenie, choć w różnych co prawda miejscach.
– Ale czy to nie będzie znaczyło, że wyjazdy nie będą mogły być uznane za podróże służbowe? – Jakub był dociekliwy.
– Niestety tak. Ale taki zapis w umowie o pracę wydaje się najbardziej właściwy z punktu widzenia specyfiki państwa działalności – odpowiedziała Renata.
CO NA TO PRAWO? RADA 3
● Etap III Rozróżnienie pojęć
– Mamy też pracowników, którzy pracują w siedzibie, a w teren jeżdżą tylko w razie potrzeby – zauważyła Kinga. – Rozumiem, że w ich przypadku wyjazdy mogą być delegacjami?
– Jeżeli taki pracownik rzeczywiście pracuje zazwyczaj w jednym określonym miejscu i zdarzy mu się wyjechać, to będzie to podróż służbowa – wyjazd będzie bowiem wyjątkiem od zasady. Pytanie, ile czasu pracownik spędzi na wyjeździe... – zastanowiła się Renata.
– A to ma znaczenie? – wtrącił Jakub.
– Oczywiście – odparła prawniczka. – Ale określenie, ile czasu może trwać delegacja, nie jest łatwe. Można wskazać kilka dat krytycznych. Wyjazd do 31 dni niewątpliwie jest delegacją. Potwierdzenie można znaleźć w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych – określa ono uprawnienia związane z zagranicznym wyjazdem przekraczającym 30 dni. A że pierwsza liczba całkowita powyżej 30 to 31, więc wyjazd o tej długości stanowi bezwzględnie podróż służbową. Nieco dłuższe wyjazdy wciąż będę stanowić delegację. Czy jest górna granica długości takiego wyjazdu? Moim zdaniem bezpiecznie jest uznać, że podróż służbowa to wyjazd do trzech miesięcy, ale tak naprawdę to nie wynika to z obowiązujących przepisów.
– Jak w takim razie traktować dłuższe wyjazdy? – dopytywała się Kinga.
– Wielu autorów z zakresu prawa pracy neguje możliwość wysyłania pracownika w dłuższe delegacje. Do stanowiska tego dołączają też podatkowcy. Dłuższe pobyty za granicą są uznawane za delegowanie, co skutkuje koniecznością opłacania podatku i składek w kraju delegowania. Co prawda nie ma to większego znaczenia dla konstrukcji wyjazdu, ale dla celów podatkowych uznaje się, że z delegowaniem mamy do czynienia w przypadku wyjazdów dłuższych niż 183 dni. Z kolei w zakresie ZUS obowiązuje termin 24 miesięcy. Przez taki okres można zachować ubezpieczenia krajowe w przypadku delegowania do innego kraju UE i posiadania formularza A1.
CO NA TO PRAWO? RADA 4
● Etap IV Wskazanie ulg
– Powróćmy jeszcze do mobilnych pracowników budowlanych – zaproponowała prawniczka. – Chcę bowiem uświadomić wam, że niemożność potraktowania wyjazdów pracowników na budowy jako delegacji to jeszcze nie koniec świata. W takich przypadkach również można korzystać ze zwolnień podatkowo-ubezpieczeniowych. Co prawda mniej korzystnych, ale zawsze pozwalających na obniżenie zobowiązań z tytułu PIT i ZUS.
– A jakie są te zwolnienia? – Jakub chciał wiedzieć więcej.
– W zakresie podatku dochodowego – zaczęła Renata – wolna od podatku jest część przychodów osób przebywających czasowo za granicą, które uzyskiwane są ze stosunku pracy, za każdy dzień pracy za granicą, w kwocie równej 30 proc. diety z tytułu podróży służbowej. Mówi o tym art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT. Z kolei w zakresie składek ZUS par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego mówi o tym, że można pomniejszyć przychody o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, pod warunkiem że składki będą płacone co najmniej od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, tj. od 4055 zł – w 2017 r. ma ona wzrosnąć do 4263 zł. Przy czym od 1 października jest w tym przepisie wyraźnie zapisane, że dotyczy to wyłącznie pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie.
– Czy to jest minimalna podstawa wymiaru składek za granicą? – zapytała Kinga.
– Nie ma czegoś takiego jak minimalna podstawa wymiaru składek za granicą. Taką wykładnię przed zmianą przepisów, która nastąpiła na początku obecnego miesiąca, stosował ZUS, ale była ona oderwana od rzeczywistości i nie znajdowała uzasadnienia prawnego. Prowadziło to do absurdu – stwierdziła Renata. – Spotkałam się kiedyś z przypadkiem, gdy pracownik był zatrudniony u sześciu pracodawców na 1/6 etatu z wynagrodzeniem 1000 zł u każdego (pracodawcy byli powiązani kapitałowo). Zaszła konieczność oddelegowania pracownika za granicę. ZUS uznał, że każda ze spółek powinna zapłacić składki od 3526 zł – to kwota średniej płacy sprzed kilku lat. Na szczęście takie rzeczy już się nie powinny zdarzać. Stanowisko ZUS podważył zarówno Sąd Najwyższy, jak i Trybunał Konstytucyjny, a wyrok tego ostatniego z 28 października 2015 r. (sygn. akt SK 9/14) zmusił ustawodawcę do zmiany przepisu. Nie jest to zatem minimalna podstawa wymiaru składek za granicą, tylko kwota dająca prawo do skorzystania ze zwolnienia.
● Etap V Specjalne traktowanie przejazdów i noclegów
– W przypadku podróży służbowych wolne od podatku są m.in. przejazdy i noclegi. A jeżeli wyjazd nie jest delegacją, to powinno się od nich zapłacić podatek? – zapytał Jakub.
– Nie, przy czym w tym przypadku należy się oprzeć na innym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2014 r., w którym uznano, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie i przyniosły mu wymierną i indywidualną korzyść w postaci zysku lub oszczędności.
– Ale jak ten wyrok przełożyć na noclegi czy przejazdy? – dopytywała Kinga.
CO NA TO PRAWO? RADA 5
– W tym przypadku pracownik nie korzysta ze świadczeń na nie przeznaczonych w pełni dobrowolnie – jedzie bowiem na polecenie pracodawcy i w ramach swoich obowiązków służbowych – wskazała Renata. – Trudno jest także dopatrzyć się przysporzenia majątkowego. O co niby miałby być bogatszy pracownik w przypadku noclegu opłaconego przez pracodawcę w czasie wyjazdu służbowego? Niewątpliwie o wrażenia – ale te są nie do wycenienia. Tak naprawdę nie ma przysporzenia. Dodatkowo wyjazd jest niewątpliwie w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Pracownik uzyskuje pewną korzyść związaną z możliwością świadczenia pracy, ale korzyść ta przecież przekłada się na wynagrodzenie, które jest już opodatkowane. Dlatego też od czasu wyroku TK organy podatkowe – z oporami, bo oporami – musiały zmienić zdanie na ten temat, a Naczelny Sąd Administracyjny ustalił już praktycznie jednolitą linię orzeczniczą.
Problem jest tylko w sprawach składkowych z Sądem Najwyższym, do którego wciąż nie dotarło, że noclegi nie są przychodem. W efekcie dochodzi do paradoksu – organ podatkowy i NSA twierdzą, że nie trzeba płacić podatku, bo nie ma przychodu, a ZUS i SN często uważają, iż jednak nocleg jest przychodem, i żądają zapłaty składek – zakończyła prawniczka.
RADA 1
Trzeba pamiętać o warunkach delegacji
Definicję delegacji można wyprowadzić z art. 775 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm., dalej: k.p.). Ustawodawca stwierdza w nim, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Z powyższego wynika, że delegacja posiada trzy cechy:
pracownik musi otrzymać polecenie wyjazdu służbowego, pracownik musi wykonywać w trakcie wyjazdu zadanie służbowe, zadanie powinno być wykonywane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.
Ostatni element podróży służbowej (miejsce) wywołuje najwięcej kontrowersji. Z treści przepisu wynika, że podróż służbowa to wyjazd:
poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy.
Tym samym od tego, jak określimy miejsce pracy, zależy, czy dany wyjazd pracownika potraktujemy jako podróż służbową, a w konsekwencji czy wypłacane diety i zwracane koszty podróży – w tym przejazdy i noclegi – są wolne od podatku i składek ZUS.
RADA 2
Konieczne uwzględnienie specyfiki pracy
Większość pracowników budowlanych ma zmienne miejsce pracy. Nie są to zazwyczaj ani pracownicy stacjonarni (wykonujący pracę w jednym miejscu), ani mobilni (u których podróżowanie jest elementem świadczenia pracy). Pracownicy budowlani z reguły wykonują pracę na budowach, przy czym okres wykonywania pracy na terenie realizacji inwestycji liczy się w miesiącach, a czasem nawet w latach. Praktyka wykształciła przy tym kilka sposobów ustalania miejsca pracy pracowników budowlanych, co przekłada się także na sposób rozliczania wyjazdów do miejsc, gdzie praca jest świadczona.
Niektórzy pracodawcy określają miejsce pracy jako siedzibę pracodawcy, a w konsekwencji każdy wyjazd na budowę jest traktowany jako podróż służbowa. Na tle orzecznictwa sądowego taką praktykę należy uznać za niewłaściwą. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, stwierdzono, że podróżą służbową jest zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Uznał tym samym podróż służbową za wyjątek od zasady świadczenia pracy w ustalonym miejscu pracy. Idąc tym tokiem rozumowania, SN doszedł do wniosku, że podróżą służbową nie jest zatem wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Dodatkowo SN uznał za poprawne wskazywanie jako miejsca pracy określonego obszaru geograficznego (np. terytorium Polski), pod warunkiem że jest to zgodne ze stanem faktycznym. Z uchwały tej płynie wniosek, że pracownik mający wskazany w umowie o pracę określony obszar jako miejsce wykonywania pracy nie jest w podróży służbowej, jeżeli tego obszaru nie opuszcza. Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można chociażby w wyrokach SN z 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I PK 107/08 oraz z 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 114/09.
W uchwale z 7 lipca 2011 r., sygn. akt III PZP 3/11, Sąd Najwyższy zauważył natomiast, że praca robotnika budowlanego nie polega ze swej istoty na stałym przemieszczaniu się na określonym obszarze geograficznym (jak to ma miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych). Mimo to jednak pracownik budowlany wykonuje pracę w różnych miejscach, ale nie odbywa się to incydentalnie (okazjonalnie), tylko stale i przez dłuższy okres. Sąd opowiedział się przy tym za możliwością określenia ruchomego miejsca pracy. Jeżeli ruchome miejsce pracy zostało właściwie określone w umowie, to stałymi miejscami pracy w rozumieniu art. 775 par. 1 k.p. będą wówczas poszczególne konkretne miejsca, do których (w granicach umowy o pracę i w ramach określonego w niej ruchomego miejsca pracy) pracownik zostaje skierowany w celu stałego świadczenia umówionego rodzaju pracy. Pracownik taki będzie w podróży służbowej, gdy otrzyma krótkotrwałe zadanie wykonania pracy poza takim stałym miejscem pracy, a także w czasie dojazdu do tego miejsca i powrotu z niego.
Dodatkowo sąd uznał, że w przypadku pracownika budowlanego świadczącego pracę przez dłuższy czas na różnych budowach prowadzonych przez pracodawcę nie można umownie określić miejsca pracy wyłącznie jako pewnego obszaru geograficznego (taki sposób jest zarezerwowany dla pracowników mobilnych). Umowne określenie pewnego obszaru bez skonkretyzowania stałych znajdujących się na nim punktów (prowadzonych budów) nie byłoby bowiem skorelowane z rodzajem pracy świadczonej przez zatrudnionego ani z rodzajem działalności pracodawcy. W odniesieniu do takiego pracownika budowlanego możliwe jest natomiast określenie w umowie o pracę miejsca pracy jako ruchomego, np. jako budów realizowanych przez pracodawcę na wskazanym terenie. W tym przypadku określenie obszaru nie oznacza wskazania miejsca pracy, lecz stanowi terytorialne ograniczenie przy wyznaczaniu ruchomego (zmiennego) miejsca pracy. W razie takiego umownego jego określenia pracownik przebywa w podróży służbowej wówczas, gdy w celu wykonania krótkotrwałego zadania opuszcza miejscowość stanowiącą jego aktualne, stałe miejsce pracy (miejsce, gdzie realizowana jest budowa, na której świadczy pracę), a także wtedy, gdy pracodawca poleci mu świadczyć pracę (wyznaczy ruchome, zmienne miejsce pracy) poza umówionym obszarem geograficznym. Należy zatem uznać, że pracownik przedsiębiorstwa budowlanego realizującego inwestycje w różnych miejscowościach może mieć w umowie o pracę określone miejsce wykonywania pracy jako miejsce, gdzie jego pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ewentualnie ze wskazaniem, na jakim obszarze geograficznym. Stałym miejscem pracy takiego pracownika w rozumieniu art. 775 k.p. jest wówczas każdorazowo to miejsce – w granicach określonych w umowie o pracę – w którym pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczy pracę (miejsce budowy realizowanej przez pracodawcę).
RADA 3
Uwaga na diety
Praca na budowie nie jest co do zasady wykonywana w ramach podróży służbowej, a w konsekwencji pracownikowi nie należą się diety. Jeżeli mimo to pracodawca wypłaca je, świadczenia te uznać należy konsekwentnie za przychód niekorzystający ze zwolnienia od podatku. Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT) oraz par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.), diety są wolne od podatku i składek ZUS wyłącznie w przypadku podróży służbowych.
RADA 4
Bez przesady z długością wyjazdu
W orzecznictwie brak sprecyzowania, kiedy mamy do czynienia z incydentalnym wyjazdem, a żaden przepis nie limituje czasu trwania delegacji. Mimo to dłuższe wyjazdy uznaje się nie za delegację, a delegowanie. Jedyny zapis mówiący cokolwiek na ten temat to par. 18 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167), z którego wynika, że delegacja może trwać powyżej 30 dni. Limit czasu trwania delegacji wyprowadza się często z art. 42 par. 4 k.p. Przepis ten mówi o powierzeniu pracy innej niż określona w umowie na okres do 3 miesięcy. Problem jednak w tym, że podczas wyjazdu pracownik świadczy pracę w innym miejscu, a nie pracę innego rodzaju – oznacza to, że przepis ten nie dotyczy podróży służbowych. Jest to jednak dość bezpieczny okres – przy pracach do 3 miesięcy trudno jest mówić o stałym świadczeniu pracy w jednym miejscu. Jeżeli zatem pracownik świadczy na co dzień pracę w jednym miejscu, a w razie potrzeby jedzie do innego na okres do 3 miesięcy, wyjazd może być rozliczany jako podróż służbowa, a wypłacane diety będą korzystały ze zwolnienia od podatku i składek ZUS. Ponadto specjaliści od prawa podatkowego skłonni są uznawać, że z delegowaniem mamy do czynienia po upływie 183 dni, co ma wynikać z art. 3 ustawy o PIT oraz zapisów umów międzynarodowych. Przepisy te mówią jednak o tym, gdzie płacić podatek, co nie ma związku z rodzajem wyjazdu. Z kolei z art. 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE z 2004 r. L 166, str. 1 ze zm.) osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w danym państwie członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi tam swą działalność, i która jest delegowana przez niego do innego kraju UE w celu wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu (systemowi ubezpieczeń społecznych) pierwszego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną delegowaną osobę.
RADA 5
Jest sposób na zwolnienia
Nocleg w przypadku podróży służbowej jest świadczeniem wolnym od podatku i składek ZUS. Nocleg poza podróżą służbową był zaś przez lata uznawany przez fiskusa za przychód, od którego należy odprowadzić podatek i składki (przy czym art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT ustanawiał zwolnienie podatkowe do 500 zł miesięcznie).
Aby powstał obowiązek naliczenia podatku, konieczne jest jednak powstanie przysporzenia majątkowego u pracownika. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:
zostały spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy, przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W przypadku noclegów pracowników budowlanych wątpliwości powstają w odniesieniu do warunków 1 i 2. Pracownik nie jedzie bowiem dobrowolnie, tylko jest wysłany przez pracodawcę. Ponadto noclegi nie są zapewniane dla wygody pracowników, tylko stanowią warunek konieczny wykonania pracy. Tym samym – opierając się na wyroku TK – uznać należy, że u pracownika nie powstanie przychód, a w konsekwencji obowiązek opłacania podatku i składek. Dodatkowe argumenty za tym poglądem znaleźć można w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11. Wskazano w nim, że zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może więc być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.
Od czasu wydania powyższego wyroku przez TK organy podatkowe zmieniły swoje podejście, a NSA wypracował jednolitą linię orzeczniczą, z której wynika, że noclegi nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu. Niestety 10 grudnia 2015 r. SN wydał uchwałę w trzyosobowym składzie (sygn. akt III UZP 14/15), w której uznał, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, w tym pracowników mobilnych, jest przychodem ze stosunku pracy i stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.
Uwzględniając powyższe, wskazane byłoby wystąpienie do dyrektora właściwej izby skarbowej z wnioskiem o interpretację. Umiejętnie napisany wniosek dałby podstawy do wyłączenia świadczenia z przychodów, co wywierałoby skutek także w zakresie składek ZUS. Składki ZUS nalicza się bowiem od przychodów w rozumieniu podatkowym. Są nimi wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania. Istotne jest przy tym, że przepisy w żadnym stopniu nie różnicują podstawy wymiaru składek w zależności od tego, czy praca jest wykonywana w Polsce, czy za granicą.
! PODSUMOWANIE
W przypadku pracowników budowlanych trudno jednoznacznie stwierdzić, czy mogą oni świadczyć swoją pracę w ramach podróży służbowej. Ze względu na specyfikę prac budowlanych często odmawia się im prawa do diet, a w przypadku ich wypłaty może powstać obowiązek zapłaty podatku i składek ZUS. Każda sytuacja jest jednak inna, a przy określaniu, czy mamy do czynienia z delegacją, należy uwzględnić kilka zmiennych. Powoduje to, że dokonywana na rzecz pracowników budowlanych wypłata diet bez podatku i składek ZUS budzi wątpliwości, ale w niektórych sytuacjach postępowanie takie należy uznać za poprawne.
Jeśli chodzi o pracowników stacjonarnych wykonujących pracę w siedzibie pracodawcy lub innym stałym miejscu pracy, zasadniczo nie ma wątpliwości co do tego, że ich wyjazdy służbowe stanowią delegację ze wszystkimi tego konsekwencjami. Przepisy nie określają limitu czasu trwania podróży służbowej. Bezpiecznie jest jednak przestrzegać limitu trzech miesięcy.
