Nie należy do rzadkości podwójne zatrudnienie danej osoby w jednej firmie – praca w ramach stosunku pracy oraz na umowę-zlecenie bądź o dzieło. Te ostatnie, w przeciwieństwie do angażu pracowniczego, podlegają przepisom kodeksu cywilnego.
Zatrudniliśmy pracownika w listopadzie na 1/8 etatu. Jego wynagrodzenie wynosi 500 zł. W grudniu zawarliśmy z nim dodatkowo trzymiesięczną umowę-zlecenie na kwotę 2500 zł miesięcznie, z zastrzeżeniem, że liczba godzin wykonywania prac nie będzie przekraczała 160 w każdym miesiącu – a gdyby miało dojść do jej przekroczenia, zleceniobiorca nas wcześniej o tym poinformuje. Jak rozliczać oba przychody i czy wynagrodzenie ze zlecenia umieszczać na liście płac? Czy zmieni się sposób ustalania składki zdrowotnej?
ODPOWIEDŹ
Nie należy do rzadkości podwójne zatrudnienie danej osoby w jednej firmie – praca w ramach stosunku pracy oraz na umowę-zlecenie bądź o dzieło. Te ostatnie, w przeciwieństwie do angażu pracowniczego, podlegają przepisom kodeksu cywilnego. Jednak by obie formy wykonywania pracy były legalne z punktu widzenia prawa pracy, przedmiot umowy cywilnej musi być odmienny od zakresu obowiązków z etatu. Nie można w ten sposób rozszerzyć umowy o pracę ani przerzucić z niej części zadań na grunt umowy cywilnej, by uniknąć rozliczania pracy nadliczbowej.
Jeśli więc pracodawca potrzebuje wykonania innej rodzajowo pracy niż ta, którą powierzył danemu pracownikowi, to może mu zaproponować dodatkowe zatrudnienie na kontrakcie cywilnym. Musi być zachowany warunek: praca nie może odbywać się w warunkach właściwych dla stosunku pracy, czyli w relacji podporządkowania, pod kontrolą przełożonego, w wyznaczonych godzinach i miejscu pracy. Przy czym nie nazwa umowy przesądza o danym stosunku prawnym, ale jej treść i organizacja pracy. Jeśli więc umowa-zlecenie nie zazębia się z umową o pracę, to pracodawca staje się płatnikiem składek na ZUS oraz zaliczek na podatek od dochodów zarówno ze stosunku pracy, jak i cywilnoprawnego.
Jeden płatnik – dwa źródła
Z podatkowego punktu widzenia przychody z obu umów są kwalifikowane do różnych źródeł. A to oznacza, że miesięczne zaliczki podatkowe płatnik oblicza na odrębnych zasadach właściwych dla dochodów ze stosunku pracy (z umowy o pracę) i z działalności wykonywanej osobiście (umowy-zlecenia). Z tej drugiej zaliczkę miesięczną w wysokości 18 proc. oblicza się, pomniejszając uzyskany w danym miesiącu przychód ze zlecenia o:
● koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 ustawy o PIT),
● składki na ubezpieczenia społeczne potrącone przez płatnika w tym miesiącu.
Koszty wynoszą 20 proc. uzyskanego przychodu, z tym że oblicza się je od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe (których podstawę wymiaru stanowi ten przychód). Zatem, by uzyskać podstawę do opodatkowania, najpierw od przychodu odejmuje się część składkową finansowaną przez zleceniobiorcę, a dopiero od tej kwoty nalicza się 20-proc. koszty uzysku. Obliczoną zaliczkę obniża się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej ze środków podatnika przez płatnika. Jednakże składka podlegająca odliczeniu nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy jej wymiaru.
W trakcie roku podatkowego płatnik odprowadza zaliczki z tytułu umowy cywilnej według najniższej stopy procentowej z tabeli skali podatkowej, tj. w wysokości 18 proc., chyba że podatnik złożył płatnikowi pisemny wniosek o pobieranie wyższej zaliczki, tj. 32 proc., jeżeli przewiduje, że jego dochody przekroczą w roku podatkowym górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (85 528 zł).
Należy zaznaczyć, że podatek w formie zaliczek płatnik pobiera bez względu na wysokość wynagrodzenia ze zlecenia. Chodzi tu o tzw. drobne umowy na kwotę nieprzekraczającą 200 zł. Takie umowy są obciążone podatkiem zryczałtowanym, ale pod warunkiem, że nie zostały zawarte z własnymi pracownikami.
Dla ZUS jedna podstawa
W rozumieniu przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych pracownikiem jest także osoba wykonująca pracę na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Zatem pracownika, który zawarł umowę-zlecenie (lub o dzieło) ze swoim pracodawcą lub dla takiego pracodawcy taką umowę wykonuje, traktuje się nadal jak pracownika. Nie ma w tym przypadku zbiegu umowy o pracę z umową-zleceniem (umowa o dzieło nie jest tytułem do ubezpieczeń; wyjątek dotyczy pracownika – wykonawcy dzieła). Takie zlecenie w ogóle nie podlega odrębnemu zgłoszeniu w ZUS, a przychód uzyskany z tego tytułu i z umowy o pracę stanowi jedną podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jako przychód ze stosunku pracy. Łączny przychód z tego źródła rozlicza się w imiennym raporcie miesięcznym ZUS RCA pod kodem pracowniczym 01 10 xx. Wszystko to oznacza, że od przychodu z umowy-zlecenia zawartej z własnym pracownikiem opłaca się wszystkie obowiązkowe składki na takich samych zasadach, jak od przychodów z tytułu umowy o pracę.
Składka zdrowotna
Może się zdarzyć, że przy obliczaniu wynagrodzenia pracownika, szczególnie jeśli jest ono niskie, obliczona według stopy 9 proc. składka zdrowotna przewyższa zaliczkę na podatek dochodowy ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o PIT. W tej sytuacji obniżamy składkę do wysokości tej zaliczki. W przypadku, gdy zawarta z pracownikiem umowa-zlecenie jest w pełni oskładkowana, a podstawa do składek jest wykazywana łącznie, składkę zdrowotną należy jednak naliczyć odrębnie w kwocie, jaka wynika z listy płac oraz rachunku ze zlecenia. Innymi słowy, nie sumuje się obu przychodów i nie nalicza łącznej składki zdrowotnej. Z umowy o pracę składka jest obniżana do wysokości zaliczki podatkowej. Zaliczki na podatek są tu obliczane osobno, według odmiennych zasad, a ponadto, gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego (wymienionych w ustawie zdrowotnej) ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na to ubezpieczenie jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie.
Reasumując, nie kumuluje się przychodów z pracy na etacie i ze zlecenia w celu naliczenia składki zdrowotnej. Składka na ubezpieczenie zdrowotne, naliczona od przychodu z umowy-zlecenia, może być sfinansowana tylko z zaliczki ustalonej od tego przychodu, a składka od przychodu z umowy o pracę – jedynie z zaliczki wynikającej ze stosunku pracy. W raportach rozliczeniowych płatnik wykazuje kwotę składki naliczonej od umowy-zlecenia i kwotę składki odpowiednio obniżonej z tytułu umowy o pracę.
Uwaga! Składka zdrowotna należna do ZUS wynosi łącznie 205,42 zł (194,15 zł + 11,27 zł). Jako podstawę wymiaru tej składki należy wskazać kwotę 2588,70 zł. Z kolei łączna podstawa wymiaru składek społecznych za grudzień wynosi 3000 zł (2500 zł + 500 zł), a same składki – 411,30 zł (342,75 zł + 68,55 zł). [tabele]
Rachunek nr 1 do umowy-zlecenia
Pozycja Parametry Sposób obliczenia Kwota
1. Wynagrodzenie brutto 2500 zł
2. Składka emerytalna finansowana przez zleceniobiorcę poz. 1 x 9,76 proc. 244 zł
3. Składka rentowa finansowana przez zleceniobiorcę poz. 1 x 1,5 proc. 37,50 zł
4. Składka chorobowa finansowana przez zleceniobiorcę poz. 1 x 2,45 proc. 61,25 zł
5. Razem składki ZUS finansowane przez zleceniobiorcę poz. 2 + poz. 3 + poz. 4 342,75 zł
6. Podstawa wymiaru składki zdrowotnej poz. 1 – poz. 5 2157,25 zł
7. Składka zdrowotna poz. 6 x 9 proc. 194,15 zł
8. Koszty uzyskania (poz. 1 – poz. 5) x 20 proc. 431,45 zł
9. Dochód do opodatkowania poz. 1 – poz. 5 – poz. 8; wynik zaokrąglony do pełnych złotych 1726 zł
10. Podatek poz. 9 x 18 proc. 310,68 zł
11. Część składki zdrowotnej odliczanej od zaliczki na podatek dochodowy poz. 6 x 7,75 proc. 167,19 zł
12. Zaliczka na podatek poz. 10 – poz. 11; wynik po zaokrągleniu do pełnych złotych 143 zł
13. Wynagrodzenie netto poz. 1 – poz. 5 – poz. 7 – poz. 12 1820,10 zł
ⒸⓅ
Lista płac na grudzień
Elementy Kwota Sposób wyliczenia
Przychód 500 zł 500 zł
Składki na ubezpieczenia społeczne 68,55 zł Podstawa wymiaru: 500 zł – składka emerytalna: 500 zł x 9,76 proc. = 48,80 zł – składka rentowa: 500 zł x 1,5 proc. = 7,50 zł – składka chorobowa: 500 zł x 2,45 proc. = 12,25 zł
Składka na ubezpieczenie zdrowotne – należna – odliczana od podatku 11,27 zł 11,27 zł Podstawa wymiaru: 431,45 zł [500 zł – 68,55 zł (składki ZUS łącznie)] 431,45 zł x 9 proc. = 38,83 zł; po obniżeniu do wysokości zaliczki – 11,27 zł 431,45 zł x 7,75 proc. = 33,44 zł; do odliczenia nie więcej niż 11,27 zł
Zaliczka na podatek dochodowy 0 zł Przychód do opodatkowania: 500 zł – podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 320 zł [500 zł (przychód) – 111,25 zł (koszty uzyskania) – 68,55 zł (składki ZUS) = 320,20 zł] – zaliczka do US – 0 zł (320 zł x 18 proc.) – 46,33 zł (kwota zmniejszająca) = 11,27 zł (zaliczka na podatek) – 11,27 zł (składka zdrowotna) = 0 zł
Kwota netto 420,18 zł 500 zł – (68,55 zł + 11,27 zł)
Potrzebny rachunek
Lista płac jest dokumentem pomocniczym i księgowym służącym do rozliczania wynagrodzeń pracowników. Dlatego przychodów ze zlecenia nie ujmuje się w tej formie. Natomiast podstawą rozliczeń między przyjmującym zlecenie a zlecającym jest rachunek, który wystawia wykonawca. Powinien on być sporządzony zgodnie z warunkami zawartej umowy, czyli zgodnie z przedmiotem oraz z zastosowaniem zasad wyceny lub według z góry określonej odpłatności (ryczałtowo). Jego brak nie zwalnia jednak zleceniodawcy z wypłaty umówionego wynagrodzenia. Rachunek wystawia się w terminie wynikającym z umowy, a jeśli nie ma postanowień w tym zakresie – w 7 dni od wykonania zlecenia bądź zakończenia okresu rozliczeniowego, jeśli odpłatności są regulowane cyklicznie. Podstawowe elementy rachunku to:
● numer rachunku,
● data wystawienia rachunku,
● oznaczenie stron umowy – imię, nazwisko, adres zleceniobiorcy i zlecającego oraz jego nazwa i adres,
● wysokość wynagrodzenia – obliczona według ustalonej stawki,
● składki na ubezpieczenia: społeczne, zdrowotne (w zależności od schematu podlegania ubezpieczeniom),
● koszty uzyskania przychodów,
● zaliczka na PIT,
● kwota do wypłaty,
● sposób uregulowania płatności – przelewem (podanie numeru rachunku) lub gotówką (data i podpis pobierającego wynagrodzenie),
● podpis wystawcy rachunku i osoby zatwierdzającej wypłatę.
Podstawa prawna
Art. 13 pkt 8, art. 32, art. 41 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Art. 8 ust. 2a, art. 18 ust. 1a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.).
Art. 83 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm.).