Orzeczenie. Spadkobierca nie dziedziczy ulgi mieszkaniowej, której nie było. Ale ma swoją

Tym razem był to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wydane przez niego 14 stycznia br. trzy wyroki są na razie nieprawomocne (sygn. akt: I SA/Gd 807/24, I SA/Gd 808/24 oraz I SA/Gd 812/24). Potwierdzają one jednak to, co kilkakrotnie już orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Skąd spór

Problem dotyczy następującej sytuacji: podatnik sprzedaje nieruchomość (np. mieszkanie) przed upływem pięciu lat od jej nabycia lub wybudowania. Powinien więc zapłacić PIT od dochodu ze sprzedaży, bo nie minęło jeszcze owo pięć lat. Sposobem na uniknięcie podatku jest wydanie pieniędzy ze zbycia poprzedniej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Należy to zrobić w ciągu trzech lat. Na tym polega ulga mieszkaniowa, czyli zwolnienie z podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Podatnik postanawia z niej skorzystać i wyszukuje sobie nowe lokum. Umawia się z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, że nieruchomość nie będzie już pokazywana innym klientom. Wpłaca nawet depozyt, żeby zapewnić sobie wyłączność.

Problem się pojawia, gdy przed wydaniem pieniędzy na nową nieruchomość (choćby w formie zadatku, wpłacanego z reguły przy umowie przedwstępnej) podatnik umrze. Jeśli ma spadkobierców, to jego majątek wchodzi do spadku. Spadkobiercy deklarują, że odziedziczone pieniądze wydadzą na własny cel mieszkaniowy, i w związku z tym uważają, że dziedziczą po zmarłym prawo do ulgi mieszkaniowej w PIT. Ale fiskus mówi „nie”.

W praktyce oznacza to dla nich, że muszą uregulować za zmarłego podatek od dochodu ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, bo na spadkobiercę przechodzą nie tylko prawa, lecz także obowiązki spadkodawcy.

Spory w tej sprawie trafiają do sądów, a te stają przed zasadniczym pytaniem: czy ulga mieszkaniowa przechodzi na spadkobiercę, jeżeli spadkodawca nie zdążył wydać pieniędzy ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe?

Przymiarki do zakupu mieszkania

Z takim właśnie problemem zmierzył się WSA w Gdańsku w trzech najnowszych wyrokach. Dotyczyły one spadkobierców tej samej kobiety, która przed śmiercią nie zdążyła przeznaczyć uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe.

W 2019 r. kupiła ona mieszkanie, ale już w 2022 r. je sprzedała. Nie minęło zatem pięć lat od zakupu i co do zasady kobieta powinna była zapłacić PIT od dochodu ze sprzedaży.

W planach miała jednak zakup innego lokum i dlatego postanowiła skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Zakup się opóźniał – z powodów leżących po stronie sprzedających (którzy musieli wyjaśnić pewną kwestię z urzędem skarbowym).

Transakcja miała się odbyć z udziałem pośrednika i na poczet rezerwacji tej nieruchomości kobieta wpłaciła umówiony depozyt. Na tej podstawie pośrednik zobowiązał się, że nie będzie oferować tej nieruchomości innym klientom i że wycofa ofertę ze stron internetowych.

Niestety stan zdrowia przyszłej kupującej się pogarszał. Chcąc sfinalizować zakup i usprawnić jego przebieg, kobieta przetransferowała większą część pieniędzy ze sprzedaży pierwszego mieszkania na rachunek męża. Sama miała pełny dostęp do tego konta (małżonków łączyła wspólność majątkowa).

Zanim jednak doszło do sfinalizowania transakcji, w 2023 r. kobieta zmarła. Wskutek tego przychód ze sprzedaży pierwszej nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej. Pośrednik w obrocie nieruchomościami zwrócił depozyt, który również wszedł do masy spadkowej.

Zmarła nie zdążyła przed śmiercią złożyć zeznania PIT-39 za 2022 r., a więc nie zdążyła zadeklarować, że skorzysta z ulgi mieszkaniowej.

Co z ulgą

Jej córka była jednak przekonana, że jako spadkobierczyni ma prawo do tej preferencji. We wniosku o interpretację poinformowała, że gdy tylko uzyska tytuł do dysponowania odziedziczonymi pieniędzmi, z pewnością wyda je w ciągu trzech lat na własne cele mieszkaniowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że spadkobierczyni nie przysługuje ulga, bo zmarła przed śmiercią nie poniosła żadnego wydatku na zakup nowej nieruchomości. Nie zawarła nawet umowy przedwstępnej, przez co nie wpłaciła zadatku ani zaliczki na poczet ceny zakupu.

KIS: zamiar to za mało

W interpretacji z 29 lipca 2024 r. (0115-KDIT3.4011.385.2024.3.AD) dyrektor KIS potwierdził, że prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT ma wymiar majątkowy i może co do zasady zostać przejęte przez spadkobiercę na podstawie art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej. Ale w tym wypadku – jak stwierdził – zamiar skorzystania z ulgi został jedynie zadeklarowany. A to za mało, gdyż konieczne jest faktyczne poniesienie przez spadkodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe – uznał.

Stwierdził więc, że skoro zmarła nie poniosła przed śmiercią takich wydatków, to nie nabyła prawa do ulgi mieszkaniowej. Spadkobierczyni nie mogła więc przejąć prawa do preferencji, której nie było. „Nie jest możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia” – wyjaśnił.

Dyrektor KIS nie wziął pod uwagę wpłaconego depozytu, bo ten, choć był zapłacony z pieniędzy ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, nie został zaliczony na poczet ceny nabycia. Po śmierci kobiety został zwrócony spadkobiercom i wszedł do masy spadkowej.

Identycznie dyrektor KIS stwierdził w interpretacjach z 29 lipca 2024 r., dotyczących pozostałych spadkobierców (0115-KDIT3.4011.383. 2024.4.AD i 0115-KDIT3.4011.386. 2024.6.AD).

Podobnie odpowiadał innym podatnikom, np. spadkobierczyni, która – mając w ręku akt poświadczenia dziedziczenia – zdążyła już nawet przeznaczyć pieniądze ze spadku na własne cele mieszkaniowe – na spłatę hipoteki oraz remont i modernizację swojej nieruchomości. Dyrektor KIS uznał jednak, że ulga mieszkaniowa jej nie przysługuje, bo – jak znów wyjaśnił – spadkobierca nie może przejąć prawa do zwolnienia, skoro tego prawa nie nabył spadkodawca (interpretacja z 31 lipca 2024 r., 0115-KDIT3.4011.456.2024.2.DP).

Dla spadkodawczyni oznaczało to więc, że musi uregulować za zmarłą podatek od dochodu ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

Także ekspektatywa...

Z taką wykładnią fiskusa nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i dlatego 14 stycznia br. uchylił wspomniane trzy interpretacje z 29 lipca 2024 r. Nie miał wątpliwości, że w tej sprawie spadkodawczyni wyraziła wolę nabycia nieruchomości. Podjęła bowiem działania, które do tego zmierzały, a to, że do transakcji nie doszło, było skutkiem jedynie śmierci kobiety.

Nawet gdyby spadkodawczyni zrobiła mniej niż w tej sprawie, to – jak uzasadniał wyrok sędzia Sławomir Kozik – i tak ulga przeszłaby na spadkobierców.

Sędzia zwrócił uwagę na to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej przypadającej spadkobiercom – odpowiednio ją zwiększył. Gdyby więc kobieta zdążyła wydać te pieniądze (na własne cele mieszkaniowe), to „niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu” – zauważył sędzia.

WSA uznał więc, że spadkobiercy przysługują nie tylko te same prawa i obowiązki, jakie przysługiwały spadkodawcy, lecz także ekspektatywy tych praw „maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane”.

– Nie oznacza to jednak, że spadkodawca musiał skonkretyzować swój zamiar i ponieść już np. jakieś nakłady na nową nieruchomość. Stawianie takiego warunku uzależniałoby nabycie prawa od sytuacji losowej – zauważył sędzia Kozik.

Nawiązał tu wprost do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2023 r. (II FSK 1324/20) i z 20 lutego 2019 r. (II FSK 524/17). NSA podkreślił w nich, że gdyby zgodzić się z fiskusem, to „doszłoby do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców”.

„Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ podatkowy, który pojęcie to odnosi wyłącznie do celów własnych spadkodawcy (wymiar osobisty)” – stwierdził 12 maja 2023 r. sąd kasacyjny. Podkreślił, że nie można poprzestać na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, bo nie można tracić z pola widzenia celu, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć.

...wraz z wydatkiem

NSA orzekł korzystnie dla spadkobiercy również 6 grudnia 2022 r. (II FSK 1054/20).

Stan faktyczny w tej sprawie był podobny: spadkodawca zmarł, zanim zdążył wydać pieniądze ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

NSA nie miał wątpliwości, że w chwili śmierci mąż podatniczki nie miał jeszcze prawa do ulgi, bo – jak podkreślił – muszą zostać spełnione dwie jej przesłanki: uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości oraz wydatkowanie go na własne cele mieszkaniowe.

„O ile w przypadku męża pierwsza przesłanka została spełniona, o tyle druga już nie” – potwierdził sąd kasacyjny, zgadzając się w tej kwestii z fiskusem.

Zaraz jednak dodał, że jeżeli żona (spadkobierczyni) wyda dochód męża na własne cele mieszkaniowe, to wówczas zostaną spełnione obie podstawowe przesłanki skutkujące powstaniem prawa do ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Nie było dochodu

Podobna sytuacja trafiła na wokandę NSA 10 maja 2024 r. (II FSK 220/22). Co prawda sąd kasacyjny znów nie zgodził się ze spadkobierczynią co do tego, że może ona dziedziczyć prawo do ulgi mieszkaniowej, skoro tego prawa nie zdążył nabyć za życia jej ojciec (spadkodawca), lecz mimo to oddalił skargę kasacyjną złożoną przez fiskusa.

Sytuacja była następująca: podatniczka odziedziczyła po ojcu udział w mieszkaniu. Ojciec zmarł w maju 2013 r. Po ośmiu miesiącach spadkobiercy sprzedali to mieszkanie za 288 tys. zł, z czego 96 tys. zł przypadło córce (jako spadkobierczyni). Za te pieniądze spłaciła ona przypadającą na nią część kredytu hipotecznego, który zaciągnęli w 2010 r. na to mieszkanie ojciec i matka.

Córka uważała, że choć nie odczekała pięciu lat od momentu dziedziczenia, to ma prawo do ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Fiskus był innego zdania, ale przegrał. NSA orzekł, że w tej sprawie nie wystąpiła podstawowa przesłanka opodatkowania – spadkobierczyni nie uzyskała w ogóle dochodu, bo została obciążona długiem spadkowym (niespłaconym kredytem zaciągniętym przez ojca).

„Spłacenie tego długu środkami uzyskanymi ze sprzedaży nabytego prawa wyklucza zatem ich opodatkowanie, ponieważ dochód nie wystąpił” – podsumował sąd kasacyjny.

Czasem są przywoływane niekorzystne dla podatników wyroki NSA. Należy jednak podkreślić, że choć dotyczyły one również spadkobierców i dziedziczenia prawa do ulgi mieszkaniowej, to jednak odnosiły się do całkiem innych zagadnień.

W wyroku z 7 lutego 2024 r. (II FSK 1267/23) chodziło o to, czy przed 2019 r. spadkobierca mógł liczyć pięcioletni termin (po którego upływie można sprzedać nieruchomość bez PIT) od daty nabycia lub wybudowania nieruchomości przez spadkodawcę.

NSA orzekł wtedy niekorzystnie dla spadkobiercy, bo – jak uzasadnił – tego rodzaju rozwiązanie weszło w życie dopiero z początkiem 2019 r., czyli z wejściem w życie art. 10 ust. 5 ustawy o PIT.

Dopiero od tego momentu z ustawy o PIT wprost wynika, że pięcioletni okres „liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.”

Jest to jednak całkiem inne zagadnienie niż to, które rozpatrzył 14 stycznia br. w trzech wyrokach gdański WSA. ©℗