Zbliżający się koniec roku to dobra okazja, by przyjrzeć się preferencjom podatkowym i ocenić, w jaki sposób można jeszcze zaoszczędzić na tegorocznym podatku dochodowym. Wszystkie wprowadzone od 1 stycznia 2022 r. ulgi, z wyjątkiem jednej – na innowacyjnych pracowników – są do wykorzystania jeszcze w tym roku. Odlicza się je w zeznaniu rocznym, a nie od zaliczek na podatek. Przy czym nie wszystkie (choć zdecydowana ich większość) przysługują zarówno podatnikom PIT, jak i płacącym CIT. Nie zawsze muszą to być przedsiębiorcy; część z nowych preferencji skierowana jest do wszystkich podatników, także nieprowadzących działalności gospodarczej. Podatnicy CIT, chcąc skorzystać z nowych preferencji, muszą mieć przychody inne niż z zysków kapitałowych, choć te ostatnie nie przekreślają samego prawa do ulgi – nie wynika to wprost z przepisów.

rozwiń ›

Z reguły nowe preferencje oznaczają dodatkowe odliczenie, obok już istniejącego prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Od tej zasady są jednak wyjątki, trzeba bowiem mieć na względzie ograniczenia w zaliczaniu niektórych wydatków do podatkowych kosztów. Ma to znaczenie np. przy uldze na IPO, czyli na pierwszą ofertę publiczną. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) wynika, że nie każdy wydatek poniesiony przy okazji emisji akcji (podwyższenia kapitału zakładowego) jest kosztem uzyskania przychodu. Może być natomiast objęty nową ulgą. Czasem jest odwrotnie - prawo do odliczenia jest wprost uzależnione od tego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli nie jest, to podatnikowi nie przysługuje żadne odliczenie - ani w ramach podatkowych kosztów, ani w ramach nowej preferencji. Tak jest przy uldze sponsoringowej.

W przepisach zastrzeżono, że ulga przysługuje pod warunkiem, że wydatki nią objęte nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Czy automatycznie zatem nie wyklucza to możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu? Z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie DGP wynika, że nie ma takiej obawy. Zastrzeżenie to - jak tłumaczy resort - ma m.in. na celu uniemożliwienie odliczenia tego samego kosztu dwa razy w ramach różnych ulg. Przykładowo, jeśli dany koszt został odliczony w ramach ulgi na robotyzację, to nie można go odliczyć ponownie w ramach ulgi B+R - wyjaśnia MF.

Ulga na działalność badawczo-rozwojową nie jest nową preferencją. Omawiamy ją jednak z dwóch powodów. Po pierwsze, w 2022 r. wzrosły limity odliczeń kosztów kwalifikowanych odliczanych w ramach tej preferencji. Po drugie, ściśle wiąże się z nią nowa ulga - na innowacyjnych pracowników (de facto jest uzupełnieniem tej pierwszej).

Celem naszego poradnika nie jest omówienie - przepis po przepisie - poszczególnych regulacji o nowych preferencjach. Te czytelnik znajdzie wprost w ustawach. Zachęcamy też do sięgnięcia do naszego ubiegłorocznego dodatku „Nowe ulgi dla firm planujących rozwój” (DGP nr 239/2022). Obecnie naszym zamiarem jest przede wszystkim zwrócenie uwagi na dostępne jeszcze w tym roku korzyści, kwestie budzące najwięcej wątpliwości w praktyce, a także na wnioski płynące z dostępnych już licznych interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania DGP.

Na koniec przypominamy także o obowiązującej od trzech lat uldze na hipotetyczne odsetki, bo w czasie rosnących kosztów kredytu płynące z niej korzyści wydają się szczególnie istotne. Co więcej, jej popularność może wzrosnąć w Polsce, gdy w całej Unii Europejskiej wejdzie w życie dyrektywa DEBRA mająca na celu zmniejszenie uprzywilejowania finansowania dłużnego względem finansowania kapitałowego. Prawdopodobnie nastąpi to od 2024 r. Natomiast z polskiej podobnej preferencji można korzystać już teraz, również w rozliczeniu za 2022 r. ©℗

Katarzyna Jędrzejewska
Tabela 1. Jakie korzyści płyną z nowych preferencji ©℗
Rodzaj ulgi Korzyści Podstawa prawna
Ulga na badania i rozwój Pozwala na dwukrotne potrącenie „kosztów kwalifikowanych” - raz jako kosztów podatkowych i drugi raz od podstawy opodatkowania, przy czym:• dla podatników mających status centrów badawczo-rozwojowych (CBR) limit odliczenia w ramach ulgi B+R wynosi 200 proc. kosztów kwalifikowanych, z wyjątkiem kosztów ochrony patentowej - 100 proc;• dla podatników nieposiadających statusu CBR limit odliczenia wynosi 100 proc. kosztów kwalifikowanych z wyjątkiem kosztów zatrudnienia, dla których limit odliczenia wynosi 200 proc. art. 18d ustawy o CIT i art. 26e ustawy o PIT
Ulga na innowacyjnych pracowników Jest uzupełnieniem ulgi B+R, bo pozwala odjąć koszty kwalifikowane nieodliczone w poprzednim roku w ramach ulgi B+R ze względu na zbyt niski dochód lub poniesioną stratę. Przy czym po raz pierwszy pomniejszenie to będzie miało zastosowanie w 2023 r. art. 18db ustawy o CIT i art. 26eb ustawy o PIT
Ulga na prototyp Pozwala odliczyć od podstawy opodatkowania dodatkowo 30 proc. (czyli łącznie 130 proc.) kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu (nie więcej niż 10 proc. dochodu osiągniętego przez jednostkę w roku podatkowym z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych). art. 18ea ustawy o CIT i art. 26ga ustawy o PIT
Ulga na robotyzację Pozwala odliczyć od podstawy opodatkowania dodatkowo 50 proc. kosztów uzyskania przychodów (czyli łącznie 150 proc.) poniesionych w roku podatkowym na robotyzację (do wysokości dochodu uzyskanego przez jednostkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). art. 38eb ustawy o CIT i art. 52jb ustawy o PIT
Ulga na ekspansję Pozwala na dwukrotne odliczenie kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów - raz jako kosztów uzyskania przychodu i drugi raz od podstawy opodatkowania - nie więcej jednak niż 1 mln zł w roku podatkowym. art. 18eb ustawy o CIT i art. 26gb ustawy o PIT
Ulga sponsoringowa Pozwala odliczyć od podstawy opodatkowania dodatkowo 50 proc. kosztów uzyskania przychodu (czyli łącznie 150 proc.) poniesionych na działalność:• sportową, • kulturalną w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,• wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. art. 18ee ustawy o CIT i art. 26ha ustawy o PIT
Ulga konsolidacyjna Pozwala na dwukrotne odliczenie wydatków związanych bezpośrednio z nabyciem udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną:• na obsługę prawną nabycia udziałów i akcji i ich wycenę,• opłat notarialnych, sądowych i skarbowych, podatków i innych należności publicznoprawnych zapłaconych w Polsce i za granicą (z wyłączeniem ceny zapłaconej za udziały lub akcje oraz ponoszonych w związku z tą transakcją kosztów finansowania dłużnego).Raz odlicza się je jako koszt uzyskania przychodu, drugi raz - w ramach ulgi, ale nie więcej niż 250 tys. zł w roku podatkowym. art. 18ec ustawy o CIT
Ulga na IPO Pozwala odliczyć od podstawy opodatkowania:• 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa (przy czym wydatki te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu), oraz• 50 proc. wydatków (bez VAT) na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego, i finansowego, nie więcej jednak niż 50 tys. zł, co oznacza, że w sumie spółka odejmuje 150 proc. (50 proc. w ramach ulgi oraz 100 proc. jako koszty uzyskania przychodu). art. 18ed ustawy o CIT
Ulga dla inwestorów indywidualnych Polega na zwolnieniu z 19-proc. tzw. podatku Belki, jeżeli podatnik (inwestor indywidualny) kupi akcje spółki w ramach pierwszej oferty publicznej akcji (IPO) i zachowa je przez trzy lata. art. 21 ust. 1 pkt 105a i art. 22 ust. 1u ustawy o PIT
Ulga dla venture capital Pozwala odliczyć 50 proc. wydatków (nie więcej niż 250 tys. zł w roku podatkowym) na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w:• alternatywnej spółce inwestycyjnej lub• spółce kapitałowej, w której alternatywna spółka inwestycyjna:- posiada co najmniej 5 proc. udziałów (akcji),- będzie posiadała co najmniej 5 proc. udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika. art. 26hc ustawy o PIT
Ulga na zakup terminala płatniczego Pozwala dodatkowo (oprócz zaliczenia wydatku do podatkowych kosztów) odliczyć przez dwa lata od podstawy opodatkowania do 2500 zł lub 1000 zł rocznie (razem z VAT, o ile nie został on odliczony jako podatek naliczony) z tytułu wydatków na zakup terminala płatniczego oraz związanych z obsługą transakcji płatniczych przy jego użyciu. Mali podatnicy mają do wyboru inne, szczególne zasady odliczeń. art. 18ef ustawy o CIT, art. 26hd ustawy o PIT i art. 11 ust. 3a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Ulga na zabytki Pozwala odliczyć 50 proc. wydatków poniesionych na:• zakup zabytku nieruchomego,• prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w nim, • wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony dla zabytku nieruchomego.Ulga nie wyklucza zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zatem przedsiębiorca może odliczyć łącznie nawet do 150 proc. poniesionych wydatków. art. 26hb ustawy o PIT i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Ulga na innowacyjnych pracowników

ikona lupy />
Dzięki temu można jeszcze zyskać / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe
W 2022 r. nie można jeszcze skorzystać z tej ulgi. Po raz pierwszy będzie można to zrobić dopiero w 2023 r., ponieważ do jej wyliczenia będzie potrzebne złożenie zeznania rocznego. Tak też wynika z art. 67 ust. 2 i 3 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1719; dalej: Polski Ład), którą wprowadzono tę ulgę. Przepis ten stanowi, że:
  • pomniejszenie, o którym mowa w art. 26eb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2127; dalej: ustawa o PIT) i art. 18db ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967; dalej: ustawa o CIT) stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.,
  • w przypadku podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po 31 grudnia 2021 r., pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT, stosuje się po raz pierwszy w roku podatkowym rozpoczynającym się bezpośrednio po tym roku.
Ma to swoje uzasadnienie w konstrukcji samej ulgi, bo pozwala ona odjąć koszty kwalifikowane nieodliczone w poprzednim roku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) ze względu na zbyt niski dochód lub poniesioną stratę. Do wyliczenia ulgi na innowacyjnych pracowników potrzebne jest więc złożenie zeznania za poprzedni rok podatkowy, bo tylko ono pozwala określić, czy i w jakiej wysokości podatnik nie odliczył kosztów kwalifikowanych w ramach preferencji B+R. Tę rozlicza się zasadniczo dopiero w zeznaniu rocznym, jedyny wyjątek dotyczy kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R, której celem jest opracowanie produktów niezbędnych do przeciwdziałania COVID-19 - tylko je można odliczać w trakcie roku od dochodu będącego podstawą obliczenia zaliczki na podatek, zgodnie z art. 52t ustawy o PIT i art. 38l ustawy o CIT.
Istnieje co prawda jeszcze możliwość odjęcia nieodliczonych w danym roku kosztów kwalifikowanych - w zeznaniach za kolejne sześć lat podatkowych (art. 26e ust. 8 ustawy o PIT i art. 18d ust. 8 ustawy o CIT), ale od 2022 r. podatnicy mają do wyboru inne rozwiązanie - wspomnianą ulgę na innowacyjnych pracowników. Niezależnie od tego część podatników może wystąpić od urzędu skarbowego o zwrot bezpośredni. schemat

Schemat

Co zrobić, żeby ulga B+R nie przepadła
Podatnicy, którzy w 2022 r. poniosą stratę albo będą mieli dochód niższy od kwoty przysługującego im za ten rok odliczenia w ramach ulgi B+R, będą mieli do wyboru trzy rozwiązania:
1. Skorzystać w 2023 r. z ulgi na innowacyjnych pracowników.
Polega ona na tym, że od zaliczek na PIT lub zryczałtowanego podatku potrącanych od wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła lub osób korzystających z praw autorskich, podatnik odlicza kwotę wynikającą z przemnożenia nieodjętych za 2022 r. kosztów kwalifikowanych i stawki podatku:
• obowiązującej go w danym roku podatkowym - jeżeli jest podatnikiem CIT, lub
• 12 proc. - jeżeli podatnik jest opodatkowany według zasad ogólnych PIT, albo
• 19 proc. - jeżeli podatnik płaci liniowy PIT.
2. Odliczyć nieodjętą kwotę - w całości lub w pozostałej części - w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych.
Chodzi o zeznania następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z ulgi B+R. Dokonując tego odliczenia, podatnik uwzględnia kwoty pomniejszeń w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników.
3. Wystąpić do urzędu skarbowego o bezpośredni zwrot kwoty wynikającej z przemnożenia nieodjętych za 2022 r. kosztów kwalifikowanych i stawki podatku:
• obowiązującej go w danym roku podatkowym - jeżeli jest podatnikiem CIT, lub
• 12 proc. - jeżeli podatnik jest opodatkowany według zasad ogólnych PIT, albo
• 19 proc. - jeżeli podatnik płaci liniowy PIT.
Zwrot przysługuje wyłącznie podatnikom:
• którzy ponieśli stratę albo osiągnęli dochód niższy od kwoty przysługującej im ulgi B+R w roku rozpoczęcia działalności,
• mikroprzedsiębiorcom oraz małym i średnim przedsiębiorcom - również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności.
Uwaga! Jest wiele wyjątków, wykluczających prawo do bezpośredniego zwrotu (zob. art. 26ea ust. 4-5a ustawy o PIT i art. 18da ust. 4-5a ustawy o CIT).
©℗
▶Ile można odliczyć?
Ulga na innowacyjnych pracowników polega na odliczeniu w kolejnym roku podatkowym (najwcześniej w 2023 r.) kwoty wynikającej z przemnożenia nieodjętych za poprzedni rok kosztów kwalifikowanych i stawki podatku:
  • obowiązującej podatnika CIT w danym roku podatkowym lub
  • 12 proc. - jeżeli podatnik jest opodatkowany według zasad ogólnych PIT, albo
  • 19 proc. - jeżeli podatnik płaci liniowy PIT.
▶Jakie warunki trzeba spełnić?
Podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników jest to, aby podatnik był płatnikiem:
  • zaliczek na PIT (o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT) i/lub
  • zryczałtowanego podatku dochodowego (o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, czyli od umów zlecenia i o dzieło o wartości do 200 zł).
Ulga polega bowiem na tym, że koszty kwalifikowane nieodliczone za poprzedni rok w ramach ulgi B+R odejmuje się od zaliczek na PIT lub zryczałtowanego podatku z tytułu:
  • stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;
  • wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
  • praw autorskich.
Przy czym ulgę można odliczyć wyłącznie od zaliczek na PIT (zryczałtowanego podatku dochodowego) pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w działalność B+R, których czas:
  • pracy przeznaczony na realizację działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50 proc., lub
  • przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności B+R na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi, wynosi co najmniej 50 proc.
Definicji działalności badawczo-rozwojowej należy szukać - analogicznie jak do celów ulgi B+R - w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
▶Kiedy można odliczyć ulgę?
Ulgę odlicza się, począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie za poprzedni rok, do końca roku podatkowego, w którym je złożył. przykład . Jeżeli po skorzystaniu z tej preferencji podatnik nadal miałby kwotę kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednim roku w ramach ulgi B+R, to pozostaje mu skorzystanie ze wspomnianego odliczenia - w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym miał prawo skorzystać z odliczenia B+R.

Przykład

Moment skorzystania z preferencji
Spółka wypłaca wynagrodzenia swym pracownikom i zleceniobiorcom do 10. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Osoby te przeznaczają na realizację działalności B+R co najmniej 50 proc. swojego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia.
Spółka złoży w marcu 2023 r. zeznanie CIT-8 za 2022 r. Zatem z ulgi na innowacyjnych pracowników będzie mogła skorzystać po raz pierwszy w kwietniu 2023 r., pomniejszając zaliczki na PIT od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom i zleceniobiorcom do 10 kwietnia 2023 r., a należnych za marzec 2023 r.
Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.473.2022.1.MBD).

Ulga na prototyp

Firma, która zdecyduje się przygotować prototyp, może zaliczyć wydatki poniesione na jego wytworzenie do kosztów uzyskania przychodu, a ponadto - z tytułu ulgi na prototyp - zyska możliwość odliczenia dodatkowych 30 proc. wydatków od podstawy opodatkowania. Oznacza to, że za każdą złotówkę wydaną na opracowanie prototypu i próbną produkcję nowego towaru dochód firmy zmniejszy się o 1,30 zł - wyjaśnia Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej (podatki.gov.pl).
▶Co można odliczyć?
Ulga na prototyp (art. 18ea ustawy o CIT i art. 26ga ustawy o PIT), zwana czasem ulgą na innowacyjność, polega na odliczeniu 30 proc. sumy kosztów:
  • produkcji próbnej nowego produktu i
  • wprowadzenia na rynek nowego produktu.
Przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10 proc. dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej, a u podatników CIT - z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych (o których mowa w art. 7b ustawy o CIT). Ulga ma zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. (art. 67 ust. 1 Polskiego Ładu).
„Prototyp nie powinien wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i powinien być efektem prowadzonych wcześniej przez podatnika prac badawczo-rozwojowych” - podkreślił dyrektor KIS w interpretacjach: z 10 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.428.2022.2.BS) i 26 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.362.2022.3.MF). Nawiązał tym samym do definicji produkcji próbnej nowego produktu zawartej w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 3 ustawy o PIT.
Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:
1) cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT),
2) wydatki na ulepszenie (o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT) poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 KŚT, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu,
3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.
Zatem - jak stwierdził dyrektor KIS we wspomnianych interpretacjach (nr 0111-KDIB1-1.4010. 428.2022.2.BS i 0111-KDIB1-1.4010.362.2022.3.MF) - „w przypadku produkcji próbnej nowego produktu, w ramach ulgi na prototyp, podatnik będzie miał prawo do odliczenia trzech rodzajów wydatków: na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, na ulepszenie środka trwałego, na nabycie materiałów i surowców”. Organ potwierdził więc, że kosztami produkcji próbnej nowego produktu będą koszty nabycia materiałów oraz surowców poniesione do etapu zakończenia prób technologicznych i:
  • opracowania finalnych receptur nowego produktu,
  • odbioru finalnego linii produkcyjnej, wraz z prototypowymi seriami do testów akceptacyjnych.
Organ nie zgodził się natomiast na odliczanie w ramach tej preferencji opłat leasingowych, nawet gdy jest to leasing finansowy. Stwierdził: „ustawodawca, wprowadzając przepisy art. 18ea ustawy o CIT dot. ulgi na innowacyjność, nie zawarł w ramach tej ulgi dodatkowego zapisu dot. opłat leasingowych, tak jak uczynił to w art. 38eb ustawy o CIT dot. ulgi na robotyzację. (…) Wskazał wyłącznie na: cenę nabycia lub koszt wytworzenia, wydatki na ulepszenie oraz koszty nabycia. (…) Tym samym skoro wnioskodawca finansuje inwestycję w środki trwałe przeznaczone do wytworzenia nowego produktu w postaci X za pomocą leasingu finansowego, to kwota odpowiadająca wartości początkowej opisanych w zdarzeniu przyszłym środków trwałych nie będzie stanowiła kosztu produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT”.
Z kolei do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:
  • badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia,
  • badania cyklu życia produktu,
  • systemu weryfikacji technologii środowiskowych.
To właśnie te koszty mogą być objęte ulgą na prototyp, przy czym co do zasady pomniejsza się je o VAT (z wyjątkiem przypadków, gdy VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku). Kwotę równą 30 proc. sumy tych wszystkich kosztów odlicza się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (i z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT), a więc z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc. (i odpowiednio skali podatkowej bądź podatku liniowego). Nie wchodzi w grę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (objęty 5-proc. stawką podatku). „Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że w ramach ulgi na prototyp podatnik może odliczyć jednorazowo 30 proc. ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego dla celów uruchomienia produkcji próbnej produktu, a nie odpisów amortyzacyjnych (przy zachowaniu limitu w wysokości 10 proc. dochodu z działalności gospodarczej)” - wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 17 lutego 2022 r. na pytanie DGP. ramka 1

Ramka 1

Odpowiedź MF z 17 lutego 2022 r. w sprawie korzystania z ulgi na prototyp
ikona lupy />
nieznane
Ustawa wdrażająca podatkowe założenia Polskiego Ładu - art. 26ga ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 18ea ustawy o CIT - wprowadza ulgę polegającą na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 30 proc. sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia takiego produktu na rynek, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10 proc. dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż odpowiednio: z pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku ustawy o PIT lub zysków kapitałowych w przypadku ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem właściwych przepisów, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, co oznacza, że wszelkie koszty związane z przedmiotową ulgą podlegają rozliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym.
Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się m.in. cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grup 3-6 i 8 KŚT.
Zatem z literalnego brzmienia przepisów wynika, że w ramach ulgi na prototyp podatnik może odliczyć jednorazowo 30 proc. ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego dla celów uruchomienia produkcji próbnej produktu, a nie odpisów amortyzacyjnych (przy zachowaniu limitu w wysokości 10 proc. dochodu z działalności gospodarczej).
Podatnicy, którzy skorzystają z ulgi na prototyp, mogą dodatkowo rozliczać koszty amortyzacji nabytych środków trwałych na zasadach ogólnych, ponieważ nie będzie miało do nich zastosowanie wyłączenie ustawowe zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. ©℗
▶Co z samą amortyzacją?
„Podatnicy, którzy skorzystają z ulgi na prototyp, mogą dodatkowo rozliczać koszty amortyzacji nabytych środków trwałych na zasadach ogólnych” - wyjaśnia MF, tłumacząc, że nie będzie miało do nich zastosowanie wyłączenie ustawowe, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Tak też wynika z art. 18ea ust. 8 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 8 ustawy o PIT.
W odpowiedzi resortu mowa jest o amortyzacji „nabytych środków trwałych”, pozostaje natomiast pytanie, co z amortyzacją samego prototypu? Jeśli firma dopiero opracowuje produkt (tworzy jego prototyp), to nie może go jeszcze amortyzować - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 3142/19). Zasadą jest bowiem, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od środka trwałego, a ten musi być kompletny i zdatny do użytku.
Wyrok NSA dotyczył wprawdzie innej ulgi (B+R), lecz wnioski z niego płynące są uniwersalne. Sąd uznał, że kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, nie będą odpisy od wartości początkowej prototypu (spółka chciała amortyzować prototyp, a odpisy z tego tytułu od wartości początkowej prototypu zaliczać do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów o uldze B+R). Jak wynika z wyroku NSA, kosztami kwalifikowanymi odliczanymi w ramach ulgi B+R będą natomiast wydatki na wytworzenie prototypu - w części, w jakiej stanowią wydatki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a ustawy o CIT.
▶Czy są jeszcze jakieś ograniczenia?
Należy pamiętać, że nie można wobec tych samych wydatków korzystać z dwóch ulg naraz (wyjątkiem są ulgi: B+R i IP Box). W przepisach o uldze na prototyp reguła ta jest zapisana wprost w art. 18ea ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 9 pkt 2 ustawy o PIT, gdzie postanowiono, że: „Odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku”.

Ulga na robotyzację

Ulga ta pozwala odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację (art. 38eb ustawy o CIT i art. 52jb ustawy o PIT). W efekcie - jak tłumaczyło w 2021 r. Ministerstwo Finansów - podatnik odliczy od dochodu dodatkowe 50 proc. tych kosztów.
▶Kiedy należy dokonać odliczenia?
Zasadnicza kwestia związana z tą preferencją dotyczy tego, czy podatnik rozlicza ją w czasie (wraz z odpisami amortyzacyjnymi), czy od razu przy zakupie i zainstalowaniu robota. W odpowiedzi z 3 września 2021 r. na pytanie DGP Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że co do zasady podatnik będzie mógł skorzystać z tej ulgi wraz z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od zakupionych robotów.
Jest to zrozumiałe w kontekście innych przepisów podatkowych, które nie pozwalają zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie (lub wytworzenie we własnym zakresie) środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT). Podatkowym kosztem są natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i art. 22 ust. 8 ustawy o PIT). Ulga oznaczałaby zatem zaliczanie do podatkowych kosztów 150 proc. odpisów amortyzacyjnych od zakupionych robotów.
Resort finansów wytłumaczył to na przykładzie podatnika, który kupił w 2022 r. robota przemysłowego za 500 tys. zł i wybrał metodę amortyzacji liniowej według stawki 18 proc. (489 Roboty przemysłowe). W zeznaniu za 2022 r. w ramach ulgi na robotyzację podatnik będzie mógł odliczyć 45 000 zł (połowa z odpisu amortyzacyjnego: 90 000 zł) - wyjaśnił resort. ramka 2

Ramka 2

Odpowiedź MF z 3 września 2021 r. w sprawie korzystania z ulgi na robotyzację
ikona lupy />
nieznane
Podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi, co do zasady, wraz z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od zakupionych robotów. Wydatki będą musiały stanowić koszt uzyskania przychodu, aby być rozpoznane w ramach ulgi. Stosując tę zasadę do podanego przykładu: podatnik nabył w 2022 r. robota przemysłowego za kwotę 500 000 zł, wybrał metodę amortyzacji liniowej: 18 proc. (489 Roboty przemysłowe). W zeznaniu za 2022 r. w ramach ulgi na robotyzację będzie mógł odliczyć 45 000 zł (połowa z odpisu amortyzacyjnego 90 000 zł).
Odpowiadając na drugie z zadanych pytań, również należy wskazać, że zgodnie z artykułem 38eb ust. 1 odliczenie, o którym mowa, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację. W przypadku robotów podatnik będzie więc korzystał z ulgi wraz z odpisami amortyzacyjnymi. Zgodnie z proponowanym art. 38eb ust. 5 odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Oznacza to, że dla ulgi istotny jest moment zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Jeśli więc zgodnie z przykładem podatnik poniesie wydatki na zaliczkę w 2021 r., ale koszt uzyskania przychodu zostanie rozpoznany w 2022 r., to dopiero w 2022 r. będzie mógł on skorzystać z ulgi. ©℗
Całkiem inną wykładnię przyjął dyrektor KIS w interpretacji z 25 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.305.2022.2.AR). Potwierdził, że z ulgi można skorzystać jednorazowo, bez względu na to, czy robot będzie amortyzowany (pisaliśmy o tym w artykule „Fiskus sam ma problem z ulgą na robotyzację”, DGP nr 183/2022).
Taka kasowa zasada poniesienia kosztu byłaby niewątpliwie opłacalna dla podatników, bo pozwalałaby im wykorzystać całą ulgę (50 proc. kosztów) od razu przy zakupie robota. Przykładowo: firma, która kupiłaby robota w grudniu 2022 r. za 1 mln zł, mogłaby od razu jednorazowo odliczyć w ramach ulgi połowę ceny zakupu (0,5 mln zł). Tak samo byłoby, gdyby kupiła robota w ostatnim roku obowiązywania tej preferencji, tj. w 2026 r.
Nie wiadomo jednak, czy taka wykładnia faktycznie się utrzyma, ponieważ interpretacja z 25 sierpnia br. została już usunięta z ministerialnej bazy (eureka.mf.gov.pl). Ewidentnie odbiegała ona nie tylko od wyjaśnień MF, lecz także od innych interpretacji wydanych przez dyrektora KIS, który np. w interpretacji z 27 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.452.2022.2.JKU) wyjaśnił, że „art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT pozwala na ponadnormatywne odliczenie maksymalnie 50 proc. odpisów amortyzacyjnych w momencie, gdy stają się one kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Ponadnormatywne odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tych odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym”. Ten sam wniosek płynie z interpretacji z 10 października 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.465.2022.1.AR).
Z art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT i art. 52jb ust. 5 ustawy o PIT wynika, że odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpocznie się w 2026 r. To oznaczałoby, że podatnicy, którzy kupią robota w 2025 r., będą mogli odliczyć w ramach ulgi na robotyzację tylko niewielką część podatkowych kosztów (odpisów amortyzacyjnych).
Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 13 października 2022 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.543.2022.2.MT). Czytamy w niej: „ze względu na czasowy charakter przepisów ulgi na robotyzację, odpisy amortyzacyjne powstałe, co do zasady, po 31 grudnia 2026 r. nie będą mogły podlegać ponadnormatywnemu odliczeniu z tytułu ulgi na robotyzację. Z tego względu ulga na robotyzację nie będzie obejmowała odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 2026 r. od robotów przemysłowych, innych maszyn i urządzeń lub wartości niematerialnych i prawnych zakupionych do końca 2026 r. (…) Odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tych odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie obowiązywania ulgi. Odpisy amortyzacyjne powstałe po 31 grudnia 2026 r. nie będą podlegać odliczeniu z tytułu ulgi na robotyzację”.
▶Czy ulga dotyczy robotów sprzed 2022 r.?
Kolejna wątpliwość związana z ulgą na robotyzację dotyczy tego, kiedy robot musi zostać nabyty - czy po 31 grudnia 2021 r., czy może być sprzed 2022 r., byle tylko był on amortyzowany w czasie obowiązywania ulgi. Odpowiedzi na to pytanie nie znajdziemy ani w art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT, ani w art. 52jb ust. 5 ustawy o PIT, bo z obu przepisów wynika jedynie, że odliczenie „ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.”.
Jeśli przyjąć za prawidłową wykładnię, że ulga jest rozliczana wraz z amortyzacją, to momentem poniesienia kosztu będzie moment dokonania odpisu amortyzacyjnego. Taka wykładnia nie wykluczała zastosowania ulgi także do robotów nabytych przed 2022 r. Potwierdzają to dwie interpretacje z 31 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.212.2022.4.BK i 0111-KDIB1-1.4010.221.2022.2.AW).
W pierwszej z nich dyrektor KIS zgodził się ze spółką, że w poszczególnych latach podatkowych 2022-2026 będzie ona mogła odliczać od podstawy opodatkowania 50 proc. kwoty dokonanych w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od robotów „nabytych zarówno przed 2022 r., jak i od 2022 r.”. Wyjaśnił, że możliwość skorzystania z tej ulgi należy wiązać z momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, ponieważ „art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT pozwala na ponadnormatywne odliczenie maksymalnie 50 proc. odpisów amortyzacyjnych w momencie, gdy stają się one kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT”. Zatem - jak stwierdził - „w przypadku nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych fabrycznie nowych aktywów spełniających przesłanki określone w art. 38eb ustawy o CIT (…), niezależnie od tego, czy zostały one uznane za środek trwały przed, czy też od 1 stycznia 2022 r. - odpisy amortyzacyjne dokonane w latach 2022-2026 od tych środków trwałych (robotów) będą podlegały rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację”.
W drugiej interpretacji dyrektor KIS wprost stwierdził: odpisy amortyzacyjne dokonane w latach 2022-2026 od fabrycznie nowych robotów, nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r., spełniających przesłanki określone w art. 38eb ustawy o CIT, będą podlegały rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Spółka będzie więc mogła w poszczególnych latach podatkowych 2022-2026 odliczyć od podstawy opodatkowania 50 proc. kwoty dokonanych w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od robotów nabytych przed 2022 r.
▶Czy robot może być leasingowany?
W ramach ulgi można rozliczyć opłaty ponoszone w związku z leasingiem finansowym, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT i art. 23f ustawy o PIT - potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 16 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.129.2022.2.AW). Ulga na robotyzację bowiem nie wymaga, aby robot był od razu kupiony, obejmuje ona także opłaty ustalone w umowie o leasingu finansowym (art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT i art. 52jb ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT). Umowa taka zakłada, że po upływie podstawowego jej okresu finansujący (leasingodawca) przenosi na korzystającego (leasingobiorcę) własność środków trwałych. Z tego też względu odpisów amortyzacyjnych dokonuje od początku korzystający, a nie finansujący.
Jednak i w tym wypadku możliwość odliczenia dodatkowych 50 proc. kosztów będzie przysługiwać tylko do końca roku podatkowego rozpoczętego w 2026 r. - podkreślił dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji z 10 października 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.465.2022.1.AR). Nie zgodził się ze spółką, że będzie ona mogła korzystać z ulgi przez cały okres obowiązywania umowy leasingu, wykraczający poza okres, o którym mowa w art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT (tj. poza koniec roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.). Wyjaśnił, że „odliczenia 50 proc. kosztów wnioskodawca winien dokonać w rozliczeniu za lata podatkowe, w których obowiązuje ulga na robotyzację, a w których zaliczył/zaliczy do kosztów podatkowych wstępną opłatę leasingową, część odsetkową raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyjętych do używania składników majątku”.

Ulga na ekspansję

To szczególnie opłacalna preferencja, bo pozwala na dwukrotne odliczenie poniesionych wydatków - nawet do 1 mln zł rocznie i to również wtedy, gdy przychody ze sprzedaży produktów zwiększą się o 1 zł. Oczywiście zawsze w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że organy podatkowe zakwestionują transakcje, uznając, że były one pozorne - zawarte jedynie w celu skorzystania przez podatnika z odliczenia, ale to już odrębna kwestia.
Ulga na ekspansję, nie tylko zagraniczną. Komu przysługuje i jak z niej korzystać
Ulga na ekspansję, nie tylko zagraniczną. Komu przysługuje i jak z niej korzystać

Zobacz również
Dwukrotne odliczenie oznacza, że ten sam wydatek, który jest kosztem uzyskania przychodu, można także odjąć od podstawy opodatkowania (nie więcej jednak niż 1 mln zł w roku podatkowym).
▶Jakie warunki trzeba spełnić?
Warunkiem skorzystania z preferencji jest to, aby podatnik w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych (licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów):
  • zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub
  • osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub
  • osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.
W przepisach (art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT i art. 26gb ust. 4 ustawy o PIT) nie wskazano, o ile muszą wzrosnąć przychody ze sprzedaży produktów albo jak wysokie muszą być przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. Teoretycznie więc można przyjąć, że wystarczy wzrost (lub odpowiednio osiągnięcie przychodów) o 1 zł, co jednak może wiązać się z ryzykiem zarzutu o pozorność transakcji związanych z ponoszeniem kosztów (jedynie w celu ich odliczenia w ramach ulgi).
Powstaje też pytanie, kiedy po raz pierwszy będzie można skorzystać z tej preferencji, skoro ona sama została wprowadzona od 1 stycznia 2022 r., a warunek pozwalający na skorzystanie z niej jest dwuletni. Czy trzeba będzie odczekać dwa lata, aby upewnić się co do spełnienia tego warunku? Nie ma takiej potrzeby - wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów udzielonej 24 stycznia 2022 r. na pytanie DGP. „Gdy podatnik poniesie koszty zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w 2022 r. i zechce skorzystać z tego tytułu z ulgi, rozliczy ją w zeznaniu CIT-8 co do zasady za tenże rok podatkowy, składanym do końca marca 2023 r. Natomiast okresem, w którym powinno dojść do wymaganego ww. przepisami wzrostu przychodów będą lata 2022 i 2023” - czytamy w odpowiedzi resortu. Niestety nie sprecyzowano w niej, czy chodzi o wzrost w stosunku do 2021 r. Należy przypuszczać, że tak.
Stanowisko MF jest istotne również z innych względów. Potwierdza, że:
  • ww. dwuletni okres, o którym mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT i art. 26gb ust. 4 ustawy o PIT, obejmuje rok poniesienia kosztów w celu zwiększenia przychodów (a nie dwa lata po tym roku),
  • warunek wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów lub osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych wystarczy spełnić w całym dwuletnim okresie, a nie w każdym z tych dwóch lat.
▶Co jest produktem?
Z ulgi na ekspansję mogą korzystać tylko podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach własnej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT (i art. 26gb ust. 2 ustawy o PIT) przez „produkty” rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Przy czym - jak wyjaśniło MF we wspomnianej odpowiedzi na pytanie DGP - intencją ustawodawcy „było objęcie przedmiotową ulgą wyłącznie produktów stanowiących rzeczy (a zatem przedmioty materialne)”. Resort odwołał się tu do pojęcia „rzeczy” zdefiniowanego w art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360), a rzeczami w rozumieniu tego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Ministerstwo także podkreśliło, że ustawy podatkowe odwołują się odrębnie do pojęcia rzeczy, a odrębnie do praw majątkowych. Wniosek z tego jest taki, że koszty służące ze zwiększenia sprzedaży praw majątkowych lub usług nie są objęte ulgą na ekspansję.
Z preferencji tej nie może również korzystać podatnik, który nie produkuje samodzielnie wyrobów, tylko zleca to innym podmiotom, a sam jedynie wprowadza je na rynek, choćby nawet robił to pod własną marką. Stwierdził tak dyrektor KIS w interpretacji z 29 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.241.2022.1.IZ).
Produkowaniem nie jest również kompletowanie elementów zestawu wyprodukowanych przez inne podmioty (dostawców) - wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 30 września 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.433.2022.1.AR). Uzasadnił to tym, że spółka nie wytwarza produktu, lecz nabywa gotowe już elementy, które tylko kompletuje (w zestawy), pakuje w opakowania i sprzedaje kontrahentom. Nie prowadzi więc działalności produkcyjnej, tylko handlową - uznał organ.
Negatywną interpretację otrzymał też hurtowy dostawca polskich owoców na rynki europejskie, który kupuje je gotowe (przesortowane i spakowane w neutralne czarne kartony) od indywidualnych rolników, skupów lub dużych grup producenckich, a następnie dostarcza do odbiorców bez żadnego przetworzenia. W tej sytuacji dyrektor KIS w interpretacji z 19 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.156.2022.1.MF) uznał, że przedsiębiorca nie prowadzi działalności produkcyjnej, tylko handlową i nabywa towar handlowy, a nie produkt. Nie przekonał go argument, że firma dostarcza swoje kartony do sortowni i płaci jej za paktowanie owoców. Nie staje się bowiem przez to producentem - wyjaśnił organ.
▶Jakie wydatki można odliczyć?
Chodzi o następujące koszty:
1) uczestnictwa w targach (krajowych i zagranicznych) poniesione na:
- organizację miejsca wystawowego,
- zakup biletów lotniczych dla pracowników,
- zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;
2) działań promocyjno-informacyjnych (podejmowanych czy to na rynku krajowym, czy na rynkach zagranicznych), w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Ulga przysługuje na ww. koszty, wymienione w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT i art. 26gb ust. 7 ustawy o PIT. Mowa w nich m.in. o „kosztach dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów”. Co przez to rozumieć, wyjaśniło MF we wspomnianej odpowiedzi z 24 stycznia 2022 r. na pytanie DGP. Spytaliśmy, czy w ramach ulgi mogą być uwzględnione koszty np. na całą linię do produkcji opakowań.
W odpowiedzi resort finansów stwierdził: „odliczeniu w ramach ulgi podlegają wyłącznie koszty związane z samym etapem dostosowawczym (dot. dla przykładu rozróżnienia kolorystyki opakowań w zależności od kraju odbiorcy), a nie koszty ogólne produkcji (począwszy od etapu projektowego, poprzez wytworzenie przy zastosowaniu szerokiej gamy materiałów, a skończywszy na uzyskaniu gotowego opakowania, któremu dopiero w kolejnej fazie zostanie nadany np. indywidualny kolor właściwy dla danego kontrahenta). Nie można zatem generalnie stwierdzić, że np. wartość linii produkcyjnej odpowiadającej za produkcję opakowań może być wydatkiem podlegającym odliczeniu”.
Z kolei na pytanie o to, co można uznać za koszty działań promocyjno-informacyjnych, poza tymi, które są wymienione wprost w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT i art. 26gb ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, resort finansów wyjaśnił, że ten ustawowy katalog kosztów ma charakter zamknięty. Zatem ulgą objęte są tylko wymienione w nim wydatki. Mieszczą się w nich również koszty reklam telewizyjnych i radiowych, ponieważ zawierają się one w pojęciu „zakupu przestrzeni reklamowej” - potwierdziło MF.
Preferencja obejmuje też działania reklamowe spółki prowadzone za pośrednictwem internetu, co potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 6 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.466.2022.2.SG). Otrzymała ją spółka, która kieruje kampanie reklamowe zarówno na rynek polski, jak i rynki światowe. Najczęściej są to dwa typy kampanii: w sieci wyszukiwania - polegające na wyświetlaniu się reklam tekstowych produktów w wynikach wyszukiwania w wyszukiwarce po wpisaniu przez użytkownika określonych słów kluczowych (reklama tekstowa) - i w sieci reklamowej - polegające na wyświetlaniu reklam banerowych, zawierających zdjęcia produktów, odpowiednim odbiorcom w witrynach internetowych i aplikacjach (reklama banerowa). Kampanie te są tworzone w różnych językach i dostosowane do rynku i segmentu odbiorców.
Podobne działania reklamowe za pośrednictwem internetu prowadzi spółka, w sprawie której dyrektor KIS wypowiedział się z 30 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.188.2022.2.BS). Ona również otrzymała korzystną dla siebie interpretację.
Natomiast podatnicy, którzy korzystają ze zwolnień podatkowych w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, mogą odliczać w ramach ulgi na ekspansję tylko koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, których nie uwzględniają w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT (i art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT).
▶W jaki sposób należy dokonać odliczenia?
Koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów odlicza się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 (czyli z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc.) bądź art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT (czyli z zastosowaniem skali podatkowej lub podatku liniowego), do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z działalności gospodarczej (u podatników PIT) lub z przychodów innych niż zyski kapitałowe (u podatników CIT). Odliczyć można jednak nie więcej niż 1 mln zł rocznie. „Limit 1 mln zł odnosi się do wysokości odliczenia ogółem w roku podatkowym, niezależnie, czy przychody ze sprzedaży dotyczyć będą jednego, czy większej liczby produktów” - wyjaśniło MF we wspomnianej odpowiedzi z 24 stycznia 2022 r. na pytanie DGP.
Koszty objęte ulgą odlicza się od podstawy opodatkowania w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Jeżeli podatnik poniesie za rok podatkowy stratę albo wielkość jego dochodu będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, to koszty na ekspansję odejmie - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ulga dla sponsorów

Największy problem z tą preferencją wynika z tego, że dotyczy ona wyłącznie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, a to nie zawsze jest oczywiste.
▶ Jakie rodzaje wydatków są objęte ulgą?
Chodzi o wydatki poniesione na działalność:
  • sportową,
  • kulturalną w rozumieniu ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194),
  • wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę.
Artykuł 18ee ustawy o CIT i art. 26ha ustawy o PIT szczegółowo określają rodzaje tych wydatków, ale nie zmienia to podstawowego warunku, że jeżeli dany wydatek nie jest podatkowym kosztem, to podatnik nie ma też prawa do ulgi. Przy czym fiskus nie zawsze uważa, że taki związek zachodzi między przychodem a wydatkami poniesionymi na działalność: sportową, kulturalną czy wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę.
Ogólna zasada w podatkach dochodowych nakazuje bowiem, aby koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). W sądach toczy się jednak wiele spraw o to, czy wydatki te faktycznie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu. Przedsiębiorcy przekonują, że społeczna odpowiedzialność biznesu (z ang. Corporate Social Responsibility - CSR) nie tylko przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, ale też buduje wizerunek firmy jako odpowiedzialnej za rozwój społeczeństw czy za ochronę środowiska naturalnego itd., a to z kolei ma wymiar biznesowy (przekłada się na wzrost przychodów).
Na początku 2022 r. można było mieć nadzieję, że odkąd obowiązuje ulga sponsoringowa, organy podatkowe złagodzą swoje stanowisko i zaakceptują pogląd, że każde świadczenie wymienione w art. 18ee ustawy o CIT i art. 26ha jest zarazem kosztem uzyskania przychodu. Tak się jednak nie dzieje. Z licznych interpretacji dyrektora KIS wynika, że kto chce skorzystać z nowej ulgi, musi dostać od sponsorowanego coś w zamian (pisaliśmy o tym w artykule „Sponsor nie może być filantropem”, DGP nr 172/2022). Innymi słowy, do ulgi kwalifikują się tylko wydatki na sponsoring właściwy - taki, w którym świadczenia są wzajemne.
Dyrektor KIS stwierdził tak np. w interpretacji z 21 października 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.453.2022.3.BJ). Wyjaśnił w niej, że „umowa sponsoringu może przybrać formę tzw. sponsoringu właściwego (wzajemność świadczeń) lub sponsoringu niewłaściwego (który swoim charakterem zbliżony jest do darowizny, gdyż zawiera się w jednostronnym zobowiązaniu się sponsora do finansowania sponsorowanego). Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią wówczas w całości koszty uzyskania przychodów sponsora. W przypadku, gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy)”. W tej drugiej sytuacji - jak podkreśla dyrektor KIS - ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (z nielicznymi wyjątkami). „Oznacza to w praktyce, że do kosztów mogą być zaliczone jedynie wydatki stanowiące ekwiwalent za uzyskany towar czy usługę” - wyjaśnił dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji.
Odniósł się w niej również do sytuacji, gdy umowa sponsoringu przewiduje co prawda obustronne świadczenia sponsora i sponsorowanego, jednak nie są one ekwiwalentne. „Wydatki na sponsoring są wówczas kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna” - stwierdził. W związku z tym - wyjaśnił - „koniecznym jest, aby strony sformułowały w umowie w sposób szczegółowy wzajemne prawa i obowiązki. Przede wszystkim przedmiotowa umowa musi być umową o świadczenie wzajemne tego typu, że sponsor zobowiąże się do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, a sponsorowany zobowiąże się do podjęcia działań popularyzujących przedsiębiorcę (np. reklamowania nazwy sponsora, logo czy prowadzonej przez niego działalności). W szczególności istotne jest, aby w sposób jak najbardziej precyzyjny zostały określone wzajemne świadczenia stron oraz jeżeli jest to możliwe, wartość tych świadczeń. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku tego typu umów występuje zasada ekwiwalentności świadczeń w odniesieniu do kosztów podatkowych. W konsekwencji, tylko takie ukształtowanie w umowie obowiązków sponsorowanego daje podatnikowi korzyści, które pozwalają stwierdzić związek przyczynowo-skutkowy z przychodem, a tym samym możliwość zaliczenia wydatku poniesionego na sponsoring do kosztów uzyskania przychodów w myśl ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.
Identycznie dyrektor KIS stwierdził w innych interpretacjach, m.in. z 13 października 2022 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.40.2022.2.KW), z 7 października 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.219.2022.2.PB), z 14 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.424.2022.1.EJ), z 24 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.336.2022.2.AR), z 10 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.65.2022.2.MK), z 28 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.177.2022.2.SG). We wszystkich tych interpretacjach fiskus potwierdził prawo do ulgi tylko dlatego, że świadczenia stron na podstawie umowy sponsoringu miały właśnie charakter ekwiwalentny (nie było darowizny). Przykładowo, z preferencji skorzystają:
  • spółka, na rzecz której sponsorowany (organizator festynu) zobowiązał się do działań reklamowych i promocyjnych, w tym do: zamieszczenia oznaczeń firmowych spółki jako sponsora (logo) na plakatach i na stronie internetowej informujących o festynie (interpretacja z 14 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.424.2022.1.EJ);
  • sponsor klubu sportowego, który w zamian otrzyma usługi promocyjne i reklamowe, co zwiększy rozpoznawalność jego marki i znaku towarowego oraz kontakty biznesowe z innymi podmiotami zaangażowanymi w sponsorowanie klubu (interpretacja z 7 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.219.2022.2.PB).
Z interpretacji dyrektora KIS wynika, że finansowanie nie musi mieć formy pieniężnej. Może polegać także na przekazaniu rzeczy lub świadczeń. Potwierdza to także przegotowany przez MF „Podręcznik Reforma Polski Ład”. Podano w nim przykład pana Dawida, który przekazuje klubowi sportowemu kupiony przez siebie sprzęt sportowy, a w zamian otrzymuje usługę reklamową.
▶Ile można odliczyć?
Ulga polega na dodatkowym odliczeniu 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność: sportową, kulturalną lub wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. Przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów z działalności gospodarczej (podatnicy PIT) lub z przychodów innych niż zyski kapitałowe (podatnicy CIT). W rezultacie podatnik odlicza łącznie 150 proc. poniesionych kosztów, z czego 100 proc. odejmuje od przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), a 50 proc. w ramach ulgi.
Jeżeli sponsoring polega na przekazaniu rzeczy, to kosztem jest wartość netto (z wyjątkiem przypadków, gdy VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku). 50 proc. kosztów odlicza się:
  • u podatników CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, czyli z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc.,
  • u podatników PIT od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 (według skali podatkowej: 12 proc. i 32 proc.) lub art. 30c ust. 2 (z liniową stawką 19 proc. PIT).
Nie można więc korzystać z ulgi w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej objętego stawką 5 proc.
Podatnik odlicza wydatki objęte tą preferencją w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniósł ww. koszty. Do zeznania będzie musiał dołączyć informację, według ustalonego wzoru, zawierającą wykaz poniesionych kosztów podlegających odliczeniu.
▶Co musi zrobić sponsorowany?
W interpretacji z 13 października 2022 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.40.2022.2.KW) dyrektor KIS przyznał: „W żadnej z regulacji ustawy o CIT prawodawca nie warunkuje zastosowania odliczenia na podstawie art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jednoznacznym wskazaniem przez podatnika, na co wydatkował środki sponsorowany. Ustawodawca podatkowy wymaga jedynie, aby to podatnik korzystający z odliczenia, składając zeznanie roczne, zamieścił wykaz poniesionych przez niego kosztów”. Dlatego - jak stwierdził organ - „dla zastosowania odliczenia od dochodu, o którym mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, spółka nie musi prowadzić szczegółowej analizy sposobu wydatkowania środków pozyskanych od niej przez klub sportowy w ramach umowy sponsoringu”.

Ulga na konsolidację

Preferencja ta przysługuje wyłącznie przedsiębiorcom i to tylko będącym podatnikami CIT. Pozwala odliczyć wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną - do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 250 tys. zł w roku podatkowym.
Nie chodzi jednak o cenę zapłaconą za nabywane udziały (akcje) ani o ponoszone w związku z tą transakcją koszty finansowania dłużnego - te nie są objęte ulgą. Dotyczy ona wyłącznie następujących wydatków związanych bezpośrednio z transakcją nabycia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną:
  • na obsługę prawną nabycia udziałów i akcji i ich wycenę,
  • opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,
  • podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w Polsce i za granicą.
Z art. 18ec ustawy o CIT wynika wprost, że wydatki te odliczone w ramach ulgi konsolidacyjnej „podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą”. Można je zatem odliczyć dwukrotnie - raz w ramach nowej preferencji i drugi raz - jako koszt uzyskania przychodu. Przy czym ulga ma zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. (art. 67 ust. 1 Polskiego Ładu).
▶Jakie warunki trzeba spełnić?
Zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467) osobowość prawną posiadają tylko spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjne i proste spółki akcyjne. Zatem tylko nabycie udziałów lub akcji w tych spółkach uprawnia do ulgi konsolidacyjnej. Przy czym trzeba też spełnić wszystkie warunki wymienione w art. 18ec ustawy o CIT, a zatem:
  • spółka, której udziały (akcje) są nabywane, musi mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Polski lub w innym państwie, z którym nasz kraj zawarł umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa;
  • główny przedmiot działalności spółki musi być tożsamy z przedmiotem działalności podatnika lub działalność takiej spółki może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika, przy czym spółka nie może prowadzić działalności finansowej;
  • podatnik i spółka prowadzili ww. działalność nie krócej niż 24 miesiące przed dniem nabycia udziałów (akcji) w tej spółce;
  • w okresie dwóch lat przed dniem nabycia udziałów (akcji) spółka i podatnik nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;
  • podatnik w jednej transakcji nabywa udziały (akcje) spółki w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.
Ulga podlega na odliczeniu ww. wydatków od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (czyli z zastosowaniem stawki 19 proc. lub 9 proc.). Nie wchodzi zatem w grę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (objęty stawką 5 proc. CIT). Przy czym art. 18ec ust. 3 ustawy o CIT mówi o odliczeniu kwoty „faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków”. Wskazuje to na zasadę kasową, a więc odliczanie wydatków, które zostały zapłacone, a nie tylko zafakturowane (i zaksięgowane).
Taką wykładnię potwierdza interpretacja z 6 września 2022 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.655.2022.1.JK). Co prawda dotyczyła ona całkiem innego zagadnienia (dobrowolnego umorzenia części udziałów spółki), ale - jak wyjaśnił w niej dyrektor KIS - „poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu”.
Podobny wniosek płynie z interpretacji z 7 października 2022 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.642.2022.1.MM), gdzie dyrektor KIS stwierdził, że wydatkiem faktycznie poniesionym na nabycie towarów handlowych będzie zapłacona cena nabycia tych towarów.
Wydatki objęte ulgą konsolidacyjną odlicza się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały nabyte udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną.
▶Kiedy trzeba będzie zwrócić ulgę?
Jeżeli przed upływem 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji) w spółce, podatnik lub jego następca prawny zbędzie te udziały lub akcje albo zostaną one umorzone, to trzeba będzie zwiększyć podstawę opodatkowania (o kwotę dokonanego odliczenia) w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do takiego zbycia lub umorzenia. To samo trzeba będzie zrobić, jeżeli przed upływem 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji), podatnik lub jego następca prawny zostanie postawiony w stan likwidacji, zostanie ogłoszona jego upadłość lub zaistnieją inne przewidziane prawem okoliczności zakończenia działalności podatnika lub następcy prawnego.

Ulga na IPO

Listopad i grudzień 2022 r. to ostatnie dwa miesiące na skorzystanie z ulgi przez emitentów giełdowych korzystających ze stawki 5 proc. CIT w odniesieniu do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (ulga IP Box). Od 1 stycznia 2023 r. to się zmieni, co wynika z ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (w momencie oddawania tego poradnika do druku czekała ona na publikacje w Dzienniku Ustaw). W art. 18ed w ust. 1 ustawy o CIT zostaną wykreślone wyrazy „lub art. 24d ust. 3”, a zmiana ta będzie miała zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2023 r. (art. 20 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r.).
▶Kto może skorzystać z preferencji?
Obecnie z ulgi na IPO (z ang. Initial Public Offering), czyli na koszty pierwszej oferty publicznej akcji, mogą korzystać spółki ustalające podstawę opodatkowania zgodnie z:
  • art. 18 ustawy o CIT, czyli ze stawką 19 proc. lub 9 proc. CIT, lub
  • art. 24d ust. 3 tej ustawy, czyli od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (ze stawką 5 proc.).
Polega ona na odliczeniu:
  • 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
  • 50 proc. wydatków, bez uwzględnienia VAT, na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego, i finansowego, nie więcej jednak niż 50 tys. zł.
Wydatki te muszą dotyczyć bezpośrednio pierwszej oferty publicznej akcji na głównym rynku warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych lub w alternatywnym systemie obrotu (rynek NewConnect).
Z preferencji tej nie korzystają więc:
  • spółki już notowane na giełdzie, przeprowadzające kolejną ofertę publiczną akcji, ani
  • podatnicy przeprowadzający pierwszą publiczną ofertę innych niż akcje papierów wartościowych (obligacji).
Spółka odlicza ww. wydatki w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wprowadziła swoje akcje po raz pierwszy do obrotu, poniesione:
  • w roku podatkowym, w którym dokonała tej oferty (nie później niż do dnia jej dokonania) lub
  • w roku poprzedzającym ten rok podatkowy.
▶Ile łącznie można odjąć?
W art. 18ed ustawy o CIT mowa jest o „wydatkach”, a nie „kosztach”. Przepis ten nie precyzuje, czy wydatki te można odliczyć podwójnie, tj. raz w ramach ulgi na IPO, a drugi raz jako koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie należy kierować się ogólną zasadą, która nie pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków na powiększenie kapitału zakładowego, bo ono samo nie jest przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.
Istotną wskazówką jest tu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10). NSA orzekł w niej, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. „Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym - dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych” - wyliczył NSA w uchwale. Potwierdził natomiast, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki na: obsługę prawną, doradztwo inwestycyjne, usługi audytorskie, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, usługi marketingowe poligraficzne, wyceny i tłumaczenia. Wszystko to bowiem są koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej.
W interpretacji z 14 kwietnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.82.2022.1.AR) dyrektor KIS zgodził się ze spółką, że może ona odliczyć od przychodu koszty: obsługi przez dom maklerski, doradztwa prawnego, doradztwa finansowego, audytora, marketingu, jako że nie są to koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Co innego koszty: druku, dystrybucji i publikacji prospektu emisyjnego, opłaty administracyjne na rzecz Komisję Nadzoru Finansowego, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych i Giełdy Papierów Wartościowych, w tym za zatwierdzenie prospektu emisyjnego, za wprowadzenie akcji do obrotu, notowanie akcji spółki. Te - jak potwierdził dyrektor KIS - będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko w tej części, w jakiej dotyczą wprowadzenia do obrotu regulowanego akcji już istniejących (nie są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego).
Natomiast całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodu są wydatki na emisję nowych akcji i wprowadzenie ich na giełdę, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego, koszty obsługi prawnej związanej z organizacją i przeprowadzeniem podwyższenia kapitału zakładowego oraz związane z jego rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym - wynika ze wspomnianej interpretacji.
W świetle zatem wskazówek NSA, dyrektora KIS oraz przepisów o uldze na IPO spółka dokonująca pierwszej oferty publicznej akcji odliczy:
  • 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa - w ramach ulgi IPO, nie zaliczy natomiast tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu,
  • 150 proc. wydatków, bez uwzględnienia VAT, na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego, i finansowego, nie więcej jednak niż 50 tys. zł - w tym 50 proc. w ramach ulgi na IPO oraz 100 proc. jako koszty uzyskania przychodu.

Ulga dla inwestorów indywidualnych

Ulga ta weszła w życie od 1 stycznia 2022 r., a od 1 lipca br. zyskała jeszcze bardziej na atrakcyjności. Polega ona na zwolnieniu z 19-proc. tzw. podatku Belki, jeżeli podatnik (inwestor indywidualny) kupi akcje spółki w ramach pierwszej oferty publicznej akcji (IPO) i zachowa je przez trzy lata. Zwolnienie to przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 105a ustawy o PIT i ma ono zastosowanie do akcji objętych lub nabytych po 31 grudnia 2021 r. w wyniku pierwszej oferty publicznej. Wynika to z art. 52 ustawy Polskiego Ładu.
A co w sytuacji, gdy podatnik poniesie stratę na sprzedaży tych akcji (przychody z ich odpłatnego zbycia okażą się niższe niż wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie)? Od 1 lipca 2022 r. z dodanego ust. 1u do art. 22 ustawy o PIT wprost wynika, że „jeżeli w związku z odpłatnym zbyciem akcji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a, powstanie nadwyżka wydatków poniesionych na ich objęcie lub nabycie nad przychodami z ich odpłatnego zbycia, nadwyżka ta stanowi koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, w roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie takich akcji”.
To oznacza, że stratę tę będzie można rozliczać z innymi dochodami z kapitałów pieniężnych osiągniętymi w roku podatkowym, które są opodatkowane na podstawie art. 30b ustawy PIT. „W konsekwencji stratę taką (podatnicy - inwestorzy indywidualni) będą mogli również rozliczać w latach następnych, na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy PIT” - napisało MF w uzasadnieniu projektu nowelizacji, która weszła w życie 1 lipca br.
Należy pamiętać, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a ustawy o PIT, nie skorzystają podatnicy, którzy byli podmiotami powiązanymi ze spółką w okresie dwóch lat poprzedzających dzień objęcia lub nabycia akcji.

na venture capital

To preferencja tylko dla podatników PIT i to wyłącznie tych, którzy zainwestują w:
  • alternatywną spółkę inwestycyjną (jej definicja jest w art. 5a pkt 14a ustawy o PIT), lub
  • spółkę kapitałową, w której alternatywna spółka inwestycyjna:
- posiada co najmniej 5 proc. udziałów (akcji),
- będzie posiadała co najmniej 5 proc. udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika.
Można odliczyć kwotę stanowiącą 50 proc. wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nie więcej niż 250 tys. zł w roku podatkowym (art. 26hc ustawy o PIT). Odejmuje się je w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono, od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 (według skali podatkowej: 12 proc. i 32 proc.) lub art. 30c ust. 2 (z liniową stawką 19 proc. PIT).
Chcąc skorzystać z ulgi, trzeba jednak spełnić łącznie następujące warunki:
  • wspólnikiem alternatywnej spółki inwestycyjnej musi być podmiot, który nabył lub objął udziały (akcje) w alternatywnej spółce inwestycyjnej sfinansowane w całości lub w części ze środków europejskich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1964), niemających charakteru bezzwrotnego, przeznaczonych na inwestycje venture capital w Polsce;
  • podatnik zawarł z alternatywną spółką inwestycyjną umowę inwestycyjną regulującą ich prawa i obowiązki wynikające z nabycia przez podatnika udziałów (akcji),
  • w okresie dwóch lat poprzedzających dzień pierwszego objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub w ww. spółce kapitałowej żadna z nich nie była z podatnikiem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
  • podatnik będzie posiadał nabyte udziały (akcje) nieprzerwanie przez co najmniej 24 miesiące.
Jeżeli podatnik nie spełni tego ostatniego warunku, będzie musiał doliczyć odliczone poprzednio kwoty do dochodu za rok podatkowy, w którym zbył udziały (akcje) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub ww. spółce kapitałowej. Pozostałe trzy warunki trzeba spełnić na wejściu, a więc zanim jeszcze podatnik skorzysta z ulgi. Ma ona zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. (art. 67 ust. 1 Polskiego Ładu).

Ulga na zakup terminala płatniczego

Ulga ta polega na dodatkowym odliczeniu wydatków (ich części) na zakup terminala płatniczego oraz związanych z obsługą transakcji płatniczych przy jego użyciu. Odjąć można zarówno wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego, jak i w roku następnym. Oznacza to, że podatnik ma prawo do ulgi przez dwa lata podatkowe.
Ulga na terminal płatniczy. Honorujesz płatności kartą - możesz zaoszczędzić na podatkach
Ulga na terminal płatniczy. Honorujesz płatności kartą - możesz zaoszczędzić na podatkach

Zobacz również
Odliczenie jest dodatkowe, ponieważ co do zasady te same wydatki - jako związane z uzyskiwaniem przychodów - można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na ogólnych zasadach (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), także poprzez odpisy amortyzacyjne. Potwierdza to art. 18ef ust. 14 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 26hd ust. 14 ustawy o PIT), gdzie wprost zapisano, że w tym wypadku nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT (i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT). Innymi słowy, skorzystanie z ulgi nie wpływa na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (nie zmniejsza podstawy ich dokonywania).
Z podwójnego odliczenia nie korzystają ryczałtowcy, ponieważ ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie pozwala na odejmowanie podatkowych kosztów. Oni mają prawo wyłącznie do ulgi, co wynika z art. 11 ust. 3a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2014).
▶Ile można odliczyć?
Duzi i średni podatnicy, a także część małych (ci, którzy nie chcą korzystać ze szczególnego systemu rozliczania ulgi albo nie mają do niego prawa) mogą odliczyć maksymalnie:
  • 2500 zł w roku podatkowym - jeżeli podatnik jest zwolniony z obowiązku prowadzenia kas rejestrujących;
  • 1000 zł w roku podatkowym - jeżeli podatnik ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej.
Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć w roku podatkowym dochodu uzyskanego przez podatnika PIT z działalności gospodarczej, a przez podatnika CIT - z przychodów innych niż zyski kapitałowe.
Natomiast odrębne zasady przewidziano dla małych podatników, którym w roku podatkowym przysługuje prawo do otrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie 15 dni (tj. na zasadach określonych w art. 87 ust. 6d-6l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa o VAT):
  • przez co najmniej siedem miesięcy - jeżeli podatnik rozlicza się z VAT co miesiąc,
  • przez co najmniej dwa kwartały - jeżeli podatnik rozlicza się z VAT kwartalnie.
Mogą oni:
  • odliczyć w ramach ulgi 200 proc. poniesionych wydatków, nie więcej niż 2000 zł w roku podatkowym, przy czym odliczenie to przysługuje w każdym roku podatkowym, w którym podatnik poniósł wydatki. Nie ma przy tym znaczenia, czy prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT w przyspieszonym terminie przysługuje podatnikowi, czy spółce niebędącej osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem;
  • zrezygnować z tego szczególnego sposobu rozliczania ulgi i wybrać sposób przewidziany dla pozostałych podatników.
Niezależnie od tego, jak decyzję podejmą, nie mogą oni również odliczyć w roku podatkowym więcej, niż wynosi ich dochód z przychodów z działalności gospodarczej (u podatników PIT) lub z przychodów innych niż zyski kapitałowe (u podatników CIT).
Co ważne, do małych podatników objętych szczególnym sposobem rozliczania ulgi nie stosuje się art. 18ef ust. 6 i 7 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 26hd ust. 6 i 7 ustawy o PIT). Przepisy te mają zastosowanie do pozostałych podatników, co oznacza, że:
  • kto korzysta z programów finansujących zwrot wydatków związanych z obsługą transakcji płatniczych przy użyciu takiego terminala, ten odlicza wydatki objęte ulgą dopiero w roku podatkowym, w którym zaprzestanie korzystania z tych programów, i w roku następnym (ust. 6);
  • ulga w ogóle nie przysługuje podatnikowi, który przyjmował płatności przy użyciu terminala płatniczego w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających miesiąc, w którym ponownie rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu takiego terminala (ust. 7). Jeżeli więc podatnik zakończył przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego 30 listopada 2021 r., bo tego dnia np. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie 1 kwietnia 2022 r. ponownie ją uruchomił i znów zaczął przyjmować płatności bezgotówkowe przy użyciu terminala, to nie będzie miał prawa do ulgi w tym zakresie.
Raz jeszcze należy podkreślić, że obie te zasady nie mają zastosowania do małych podatników rozliczających ulgę na szczególnych zasadach.
▶Jakich wydatków dotyczy ulga?
Można odliczyć m.in. wydatki na zakup terminala płatniczego, czyli urządzenia umożliwiającego dokonywanie płatności bezgotówkowych z wykorzystaniem karty płatniczej lub innego instrumentu płatniczego w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1907; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488). Natomiast wydatki związane z obsługą transakcji płatniczych przy jego użyciu to:
  • opłaty, o których mowa w art. 2 pkt 19a-19ab ustawy o usługach płatniczych, czyli: opłata akceptanta i opłata systemową, a także
  • opłaty z tytułu korzystania z terminala płatniczego wynikające z umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane VAT, to kwota odliczanego wydatku obejmuje ten podatek, chyba że został on odliczony na podstawie ustawy o VAT.
Uwaga! Ulga ma zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. (art. 67 ust. 1 Polskiego Ładu).
▶Jak skorzystać z odliczenia?
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Przy czym ulga obejmuje wydatki poniesione zarówno w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego, jak i w roku następnym, a wskazana w przepisach wysokość odliczeń dotyczy roku podatkowego, a nie dwuletniego okresu (art. 18ef ust. 1 ustawy o CIT i art. 26hd ust. 1 ustawy o PIT).
Jeżeli kwota odliczenia nie znajduje pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, to można ją odjąć w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym poniesiono wydatek.

Ulga na zabytki

Od 2023 r. zakres tej preferencji zostanie znacznie ograniczony, warto więc pospieszyć się z jej wykorzystaniem jeszcze za ten rok, gdy jej zasady są dużo bardziej atrakcyjne. tabela 2 s. b8 Przepisy w tegorocznym brzmieniu (art. 26hb ustawy o PIT) będą miały bowiem zastosowanie tylko do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2022 r. Wynika to z art. 20 ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1265; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1964). „Oznacza to, że w ramach praw nabytych odliczeniu nadal podlegają wydatki, jakie podatnik, będący właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków, poniósł w 2022 r. na nabycie takiej nieruchomości lub udziału w niej pod warunkiem, że na nabytą nieruchomość poniósł również wydatek o charakterze remontowo-konserwatorskim” - wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 18 lipca 2022 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.350.2022.3.JK).
Tabela 2. Zasady korzystania z ulgi na zabytki w 2022 r. ©℗
Wydatki objęte ulgą Warunki, które musi spełnić podatnik Wysokość odliczenia Data poniesienia wydatków W którym zeznaniu odliczyć ulgę
Poniesione w roku podatkowym na wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony, zgodnie z odrębnymi przepisami, dla zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub znajdującego się w ewidencji zabytków W momencie poniesienia wydatku podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego 50 proc. wydatków udokumentowanych dowodem wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej lub zaświadczeniem o wysokości wpłat w roku podatkowym wystawionym przez wspólnotę mieszkaniową lub spółdzielnię mieszkaniową Dzień zapłaty należności W zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki
Poniesione w roku podatkowym na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującym się ewidencji zabytków W momencie poniesienia wydatku podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego oraz ma sporządzone na piśmie:• pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub robót budowlanych - w przypadku zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków• zalecenia konserwatorskie - w przypadku zabytku nieruchomego znajdującego się w wojewódzkiej lub gminnej ewidencji zabytków 50 proc. wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez podatnika VAT (niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku), powiększonych o kwotę VAT, o ile nie został on odliczony na podstawie ustawy o VAT Dzień wystawienia faktury W zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki
Na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, pod warunkiem że podatnik na nabytą nieruchomość poniósł wydatek na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane W momencie dokonywania odliczenia podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości 50 proc. wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez podatnika VAT (niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku), powiększonych o kwotę VAT, o ile nie został on odliczony na podstawie ustawy o VAT.Uwaga! Odliczenie nie może przekroczyć iloczynu kwoty 500 zł i liczby metrów kwadratowych powierzchni użytkowej zabytku nieruchomego, nie więcej jednak niż 0,5 mln zł na wszystkie wydatki poniesione z tego tytułu Dzień nabycia własności W zeznaniu za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy na rzecz nabytego zabytku nieruchomego poniesiono wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane
Ulga przysługuje wyłącznie osobom fizycznym, niezależnie od tego, czy płacą:
  • PIT według skali podatkowej (ze stawkami 12 proc. i 32 proc.),
  • PIT według liniowej stawki 19 proc., czy
  • ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (prawo do ulgi wynika z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).
Skorzystanie z ulgi nie wyklucza zaliczenia (przez przedsiębiorcę) poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o ile oczywiście zachodzi związek przyczynowy między wydatkiem a przychodami (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 19 lipca 2022 r. (nr 0115-KDIT3.4011.368.2022.1.AW), gdzie czytamy: „W przepisach regulujących zastosowanie ulgi na zabytki nie znajdują się unormowania wykluczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym. Podmiot, który poniesie wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym, może odliczyć 50 proc. tych wydatków od podstawy opodatkowania, z tytułu ulgi na zabytki, niezależnie od tego, czy i w jaki sposób rozliczył te wydatki w kosztach uzyskania przychodów”.
Ulga nie przekreśla też prawa do amortyzowania zabytkowej nieruchomości i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu (jeżeli są spełnione inne ustawowe warunki). W tym wypadku nie stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT.
Małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, mogą odliczyć wydatki objęte ulgą na zabytki w równych częściach lub w dowolnej proporcji, bez względu na to, czy dokument potwierdzający poniesienie wydatku został wystawiony na oboje z nich, czy tylko jednego. Jeżeli więc przykładowo żona odliczy 30 proc. wydatków na prace konserwatorskie poniesionych przez oboje małżonków, to mąż może odjąć tylko pozostałe 20 proc. Jeżeli zaś kwota ulgi nie znajduje pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, może on odliczyć ją w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez sześć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał odliczenia.
Ulga nie przysługuje, jeżeli podatnik:
  • odliczył już te same wydatki w innym zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym poniósł wydatek na zabytek;
  • odliczył poniesione wydatki w ramach innej ulgi;
  • wydatki wykraczają poza zakres prac i robót określonych w pozwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków lub zaleceniach konserwatorskich;
  • wydatki zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone, sfinansowane, dofinansowane. Kto po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzyma zwrot odliczonych wydatków, będzie musiał doliczyć poprzednio odliczone kwoty do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ich zwrot.
▶Które wydatki można odliczyć?
Artykuł 26hb ustawy o PIT wskazuje, co rozumieć przez zabytek nieruchomy, jego powierzchnię użytkową, prace konserwatorskie, prace restauratorskie i roboty budowlanych. Najwyraźniej jednak nie odpowiada na wszystkie pytania osób chętnych do skorzystania z tej ulgi, o czym świadczą liczne interpretacje indywidualne. W jednej z nich - z 19 lipca 2022 r. (nr 0115-KDIT3.4011.368.2022.1.AW) - dyrektor KIS potwierdził, że ustawowe definicje „nie precyzują szczegółowo rodzaju czynności, a w konsekwencji także rodzaju wydatków, jakie mieszczą się pod pojęciami: prace konserwatorskie, prace restauratorskie i roboty budowlane. Wobec tego kategoria wydatków, które uprawniają do zastosowania ulgi z art. 26hb ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na nabycie materiałów budowlanych, które służą tym pracom i robotom”.
W innej interpretacji - z 29 września 2022 r. (nr 0113-KDIPT2-2.4011.597.2022.2.MK) - organ wyjaśnił, że w zeznaniu za 2022 r. nie można odliczyć wydatków na prace budowlane wykonane w 2021 r., ponieważ wtedy jeszcze ulga nie przysługiwała. W przepisach przejściowych wprost zapisano, że art. 26hb ma zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. (art. 67 ust. 1 Polskiego Ładu).
Drugim powodem odmowy prawa do ulgi było to, że podatnik stał się właścicielem zabytku dopiero 18 maja 2022 r. (tego dnia zawarto akt notarialny w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokali). Zgodnie natomiast z art. 26hb ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT odliczenie przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie poniesienia wydatku jest on właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego. Podatnik ten będzie mógł natomiast odliczyć w zeznaniu za 2022 r. wydatki poniesione na prace budowlane, dokonane od 18 maja 2022 r., jeżeli tylko zostały one udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatników VAT niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.
▶Co zmieni się od 1 stycznia 2023 r.?
Przede wszystkim nie będzie już można odliczać wydatków na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego ani udziału w takim zabytku. Wydatki na ten cel będzie można odliczać tylko, jeżeli zostały poniesione do końca 2022 r. Będzie można je odjąć od podstawy obliczenia podatku za ten rok, ewentualnie za sześć kolejnych lat.
Od 2023 r. zmienią się też warunki korzystania z ulgi w odniesieniu do wydatków na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane, a mianowicie:
  • będzie można je odliczać tylko, jeżeli nieruchomość będzie wpisana do rejestru zabytków (nie wystarczy już wpisanie jej do ewidencji zabytków;
  • potrzebne będzie pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub robót budowlanych przy tym zabytku:
  • wydatki te będzie można odliczać w zeznaniu podatkowym dopiero po otrzymaniu zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków potwierdzającego wykonanie tych prac lub robót zgodnie z pozwoleniem.
Nie zmienią się natomiast zasady ulgi w zakresie wpłat na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony dla zabytku nieruchomego (wpisanego do rejestru zabytków lub znajdującego się w ewidencji zabytków).

Ulga na hipotetyczne odsetki

Ulga ta obowiązuje już od 2020 r., ale warto o niej przypomnieć nie tylko w kontekście korzyści, jakie daje, zwłaszcza teraz, gdy rosną stopy procentowe, a wraz z nimi oprocentowanie kredytów, czyli koszty finansowania zewnętrznego. Otóż w maju br. Komisja Europejska opublikowała projekt dyrektywy, której cel jest podobny jak w polskiej preferencji, a mianowicie chodzi o zmniejszenie uprzywilejowania finansowania dłużnego względem finansowania kapitałowego (Debt-equity bias reduction allowance - DEBRA). Dyrektywa ma zacząć obowiązywać od 2024 r. i zakłada wprowadzenie odliczeń przy finansowaniu inwestycji ze środków własnych przedsiębiorców. Dziś, na poziomie unijnym, preferencje są tylko dla finansowania zewnętrznego - poprzez prawo do odliczania od przychodu odsetek od kapitału dłużnego.
Podobne rozwiązanie wprowadzono natomiast już wcześniej w polskiej uldze zapisanej w art. 15cb ustawy o CIT. Pozwala ona zaliczać do kosztów uzyskania przychodu hipotetyczne odsetki od zatrzymanego w spółce zysku przekazanego na jej kapitał rezerwowy lub zapasowy, oraz od wniesionych do spółki dopłat - w łącznej wysokości do 250 tys. zł rocznie. Odsetki te oblicza się według stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 pkt proc.
Ulga nie przysługuje, jeżeli dopłaty i zyski zostaną przeznaczone na pokrycie straty bilansowej. Ponadto dopłata musi wpłynąć na rachunek płatniczy spółki (nie może przykładowo zostać wniesiona wskutek potrącenia (kompensaty) ze zobowiązaniami spółki z tytułu pożyczek udzielonych jej przez jej wspólników - patrz interpretacja dyrektora KIS z 9 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.15.2022.1.SH).
Hipotetyczne odsetki są podatkowym kosztem już w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 25 lutego 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.554.2021.1.MK). Stwierdził w niej: „W przypadku braku wypłat dywidendy w 2021 r., w 2022 r. oraz w 2023 r. części zysku za 2019 r. znajdującego się na kapitale zapasowym, w odniesieniu do którego spółka skorzystała w rozliczeniu za 2020 r. z możliwości przewidzianej w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, ma (ona) prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 i za rok podatkowy 2022 kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym odpowiednio 2020 r. i 2021 r. powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok 2019 r. w wysokości (…) pozostałej na kapitale zapasowym (…), nie więcej jednak niż do wysokości 250 tys. zł w roku podatkowym”.
Dopłata nie może zostać zwrócona ani zatrzymany zysk nie może zostać podzielony i wypłacony wcześniej niż po upływie trzech lat. Jeżeli dopłata lub jej część zostanie zwrócona przed upływem tego terminu, to spółka będzie musiała odpowiednio zwiększyć (na bieżąco) swój podatkowy przychód. ©℗