PROBLEM: Młode osoby, które skorzystały w 2019 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, mają teraz kłopot z rozliczeniem rocznym. Pytają zarówno o koszty uzyskania przychodu, kwotę zmniejszającą podatek, jak i odliczanie składek ZUS. Czy uwzględniać je, skoro dochody są zwolnione z PIT? A jeśli brać pod uwagę, to w jakim zakresie? Odpowiadamy dziś na te pytania. Tekst autoryzowaliśmy w Ministerstwie Finansów.
Reklama
Sytuację komplikuje to, że w ubiegłym roku były dwie ważne nowelizacje ustawy o PIT i nie da się odpowiedzieć na pytanie o podatkowe koszty tylko na podstawie jednej z nich – tej dotyczącej zwolnienia z podatku do 26. roku życia. Trzeba też brać pod uwagę drugą, która nie tylko obniżyła stawkę PIT do 17 proc. od 1 października 2019 r. (za cały rok podatkowy 2019 – stawka wynosi więc 17,75 proc.), ale też podwyższyła pracownicze koszty uzyskania przychodu.
Pierwsza nowelizacja to ustawa z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. poz. 1394). Weszła ona w życie 1 sierpnia 2019 r.
Druga to ustawa z 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1835). W dużej mierze weszła ona w życie 1 października 2019 r.

Kto ma kłopot

Przypomnijmy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183; dalej: ustawa o PIT) dotyczy osób do ukończenia 26. roku życia i przychodów z:
  • pracy;
  • stosunku służbowego;
  • umów-zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, czyli zawartych z:
– osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną (np. spółką z o.o., akcyjną) lub jej jednostką organizacyjną bądź z jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (np. spółką jawną, komandytową),
– właścicielem (posiadaczem) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającym w jego imieniu zarządcą albo administratorem – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
– przedsiębiorstwem w spadku.
Limit przychodów (nie dochodów) zwolnionych z podatku wynosi obecnie 85 528 zł. W ubiegłym roku był niższy – wynosił 35 636,67 zł – bo zwolnienie zaczęło obowiązywać od 1 sierpnia 2019 r. i miało zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia.

W trakcie roku lub w zeznaniu

Podatnicy mieli w ubiegłym roku dwie możliwości. Mogli zdecydować, że ze zwolnienia skorzystają:
  • dopiero w zeznaniu rocznym, które właśnie teraz wypełniają i składają za 2019 r., lub
  • już w trakcie 2019 r., co wymagało złożenia płatnikowi oświadczenia, że uzyskane od niego przychody będą w całości zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT.
Płatnik, który dostał takie oświadczenie, był zwolniony z obowiązku potrącania zaliczek na PIT, chyba że przychód podatnika uzyskany od 1 sierpnia 2019 r. przekroczył kwotę zwolnioną z podatku (35 636,67 zł) lub podatnik ukończył 26. rok życia.

Co z kosztami

Najwięcej wątpliwości młodych czytelników dotyczy odliczania kosztów uzyskania przychodu.
Podatnik – osoba do 26. roku życia, złożył płatnikowi we wrześniu ubiegłego roku oświadczenie, że ma prawo do zwolnienia z PIT dla młodych. Od października 2019 r. nie miał więc pobieranych zaliczek na podatek dochodowy. Płatnik wykazał w PIT-11 koszty uzyskania przychodu potrącone tylko za 9 miesięcy. Czy słusznie? Teraz w zeznaniu rocznym PIT-37 podatnik chciałby odliczyć wyższe koszty uzyskania przychodu w związku z dojazdami do pracy do innej miejscowości. Czy podwyższone koszty przysługują mu tylko za 9 miesięcy, czy za 12 miesięcy? – pyta czytelniczka DGP.
Jak wiadomo, koszty z pracy i ze zleceń są zryczałtowane. Pierwsze są ustalone w określonej kwocie (art. 22 ust. 2 ustawy o PIT), natomiast koszty podatkowe z umów-zleceń wynoszą 20 proc. przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT).
Zasadniczo przepisy podatkowe nie pozwalają odliczać kosztów uzyskania przychodu, jeżeli dochody są zwolnione z podatku dochodowego (art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o PIT). Można odejmować tylko koszty związane z dochodami podlegającymi opodatkowaniu. Jeżeli podatnik ponosi koszty związane z dochodami opodatkowanymi i z dochodami zwolnionymi z PIT, a nie można ich odpowiednio przyporządkować (bo dotyczą jednych i drugich dochodów), to powinien stosować proporcję (art. 22 ust. 3a ustawy o PIT).
Ale uwaga: zasada ta nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PIT, czyli do przychodów z:
– pracy, ze stosunku służbowego,
– działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13, a więc także z umów-zleceń.
Wyłączenie to wynika wprost z art. 22 ust. 3a ustawy o PIT. W efekcie podatnik ma prawo do kosztów również za okres, w którym świadcząc pracę lub wykonując zlecenie, uzyskiwał przychody zwolnione z podatku.
Czy to oznacza, że mimo zwolnienia z PIT młoda osoba może odliczyć koszty w całości? Nie, ponieważ przy wprowadzaniu zwolnienia dla młodych dodano w art. 22 nowy ust. 3b. Wynika z niego, że w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów „stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu”. Takie rozwiązanie ma zapobiec generowaniu straty. Co w praktyce ono oznacza – wyjaśniamy na przykładach. [przykłady 1 i 2]

przykład 1

Etat od sierpnia
Podatnik nie ukończył 26. roku życia. Do końca lipca 2019 r. nie miał żadnych przychodów. W sierpniu 2019 r. podjął pracę. Jego przychody za 2019 r. były w całości zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT. Tak więc przychody z tego źródła podlegające opodatkowaniu wyniosły 0 zł.
To oznacza, że koszty uzyskania przychodów z tego źródła również wyniosły 0 zł. ©℗

przykład 2

Dwie umowy o pracę
Podatnik nie ukończył 26. roku życia. Do końca lipca 2019 r. nie miał żadnych przychodów. W okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. był zatrudniony równolegle na dwie umowy o pracę (w tej samej miejscowości, w której mieszka). Łącznie jego przychody z tego tytułu wyniosły 38 700 zł.
Z tego zwolnione z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT) były przychody do wysokości 35 636,67 zł. Natomiast nadwyżka w wysokości 3063,33 zł podlegała opodatkowaniu.
Podatnikowi przysługiwały (na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT) zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Od października 2019 r. zostały one podniesione wskutek nowelizacji z 30 sierpnia 2019 r. (Dz.U. poz. 1835).
Podatnik miał zatem prawo do kosztów w wysokości:
– po 112,25 zł za sierpień i wrzesień z każdej umowy (2 x 112,25 zł) oraz
– po 250 zł za październik, listopad i grudzień (3 x 250 zł), z każdej umowy.
W sumie z każdej umowy przysługiwały mu zryczałtowane koszty w wysokości po 974,50 zł (2 x 112,25 zł + 3 x 250 zł), co łącznie z dwóch umów daje kwotę 1949 zł.
W rozliczeniu rocznym podatnik ma prawo do kosztów uzyskania przychodów za wszystkie miesiące wykonywania pracy, mimo że w tym czasie korzystał ze zwolnienia z PIT. Wysokość tych kosztów nie może jednak przekraczać tej części przychodów ze stosunku pracy, która podlega opodatkowaniu (art. 22 ust. 3b ustawy o PIT). W tym wypadku jest to 3063,33 zł.
Kwota ta nie została przekroczona, zatem podatnik może zastosować w rozliczeniu rocznym za 2019 r. koszty w wysokości 1949 zł. ©℗

Nie więcej niż roczny limit

Niestety sprawę skomplikowała inna nowelizacja, obowiązująca od października 2019 r. Chodzi o wspomnianą już ustawę z 30 sierpnia 2019 r. Podniesiono nią zryczałtowane, pracownicze koszty uzyskania przychodu. Od 1 października do 31 grudnia 2019 r. wynosiły one miesięcznie:
– 250 zł – u jednoetatowców zatrudnionych w tej samej miejscowości, w której jest zakład pracy (do końca września – 111,25 zł),
– 300 zł – u jednoetatowców dojeżdżających do pracy w innej miejscowości (do końca września – 139,06 zł).
Natomiast przy obliczaniu podatku za 2019 r. roczne koszty uzyskania przychodów wynoszą nie więcej niż:
– 1751,25 zł – u jednoetatowców zatrudnionych w tej samej miejscowości, w której jest zakład pracy,
– łącznie 2626,54 zł – u wieloetatowców zatrudnionych w tej samej miejscowości, w której jest zakład pracy,
– 2151,54 zł – u jednoetatowców dojeżdżających do pracy w innej miejscowości,
– łącznie 3226,92 zł – u wieloetatowców dojeżdżających do pracy w innej miejscowości.
Limity te muszą brać pod uwagę również osoby do 26. roku życia. W przykładzie 2 wyliczona kwota 1949 zł mieści się w rocznym limicie 2626,54 zł.
Może się jednak zdarzyć, że obliczone koszty, chociaż nie będą przekraczać tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu (zgodnie z art. 22 ust. 3b ustawy o PIT), to jednak przekroczą limit rocznych kosztów, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z 30 sierpnia 2019 r. [przykład 3]

przykład 3

Zatrudnienie w trzech firmach
Podatnik nie ukończył 26. roku życia. Do końca lipca 2019 r. nie miał żadnych przychodów. W okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. był zatrudniony równolegle na trzy umowy o pracę (w tej samej miejscowości, w której mieszka). Łącznie jego przychody z tego tytułu wyniosły 41 700 zł.
Zwolnione z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ) były przychody do wysokości 35 636,67 zł. Natomiast nadwyżka w wysokości 6063,33 zł podlegała opodatkowaniu.
Podatnikowi przysługiwały (na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT) zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.
Podatnik miał zatem prawo do kosztów w wysokości:
– po 112,25 zł za sierpień i wrzesień z każdej umowy (2 x 112,25 zł) oraz
– po 250 zł za październik, listopad i grudzień (3 x 250 zł), z każdej umowy.
W sumie z każdej umowy przysługiwały mu zryczałtowane koszty w wysokości po 974,50 zł (2 x 112,25 zł + 3 x 250 zł), co łącznie z trzech umów daje kwotę 2923,50 zł.
W rozliczeniu rocznym podatnik ma prawo do kosztów uzyskania przychodów za wszystkie miesiące wykonywania pracy, mimo że w tym czasie korzystał ze zwolnienia z PIT. Wysokość tych kosztów nie może jednak przekraczać tej części przychodów ze stosunku pracy, która podlega opodatkowaniu (art. 22 ust. 3b ustawy o PIT). W tym wypadku jest to 6063,33 zł.
Kwota ta nie została przekroczona, więc wydawałoby się, że podatnik może zastosować w rozliczeniu rocznym koszty w wysokości 2923,50 zł. Tak się jednak nie stanie, ponieważ kwota ta jest wyższa niż roczny limit kosztów uzyskania przychodu przysługujący w 2019 r. wieloetatowcom zatrudnionym w tej samej miejscowości, w której jest zakład pracy. Limit ten wynosił łącznie 2626,54 zł. Podatnik może więc zastosować w rocznym rozliczeniu za 2019 r. koszty w wysokości 2626,54 zł. ©℗

Jak to rozliczyć w PIT-37

Wracając zatem do pytania czytelniczki, należy odpowiedzieć, że płatnik słusznie wykazał w PIT-11 (w części E) koszty uzyskania przychodów w kwocie, którą faktycznie uwzględnił przy poborze zaliczek na podatek. PIT-11 odzwierciedla bowiem kwoty, które płatnik rzeczywiście odliczył, oraz zaliczki na PIT, które rzeczywiście pobrał z wynagrodzenia.
Natomiast podatnik w zeznaniu rocznym stosuje koszty za cały okres, kiedy świadczył pracę, w tym również za miesiące, w których przysługiwało mu zwolnienie z PIT dla młodych. Ważne jest, aby koszty te nie przekraczały:
  • tej części przychodów z danego źródła (jeżeli podatnik był pracownikiem – to z pracy), która podlegała opodatkowaniu (art. 22 ust. 3b ustawy o PIT) i
  • rocznego limitu kosztów, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z 30 sierpnia 2019 r.
Jeżeli więc np. młoda osoba była zatrudniona tylko na podstawie jednej umowy o pracę, ale dojeżdżała do zakładu w innej miejscowości (tak jak wynika z pytania czytelniczki), to zasadniczo przysługuje jej roczny limit kosztów uzyskania przychodu za 2019 r. w wysokości 2151,54 zł.

Kwota zmniejszająca podatek

W miesiącach, w których młoda osoba korzystała w 2019 r. ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, płatnik nie potrącał zaliczek na podatek, a tym samym nie uwzględniał kwoty zmniejszającej podatek. Jak teraz odliczyć tę kwotę w zeznaniu rocznym? Czy stosować ją tylko za te miesiące, w których przychód (dochód) podlegał opodatkowaniu, czy również za miesiące przysługującego zwolnienia? – pytają czytelnicy.
Tu również pojawiła się zmiana w trakcie roku. Nowelizacja z 30 sierpnia 2019 r., która weszła w życie od października ub.r., zmieniła bowiem nie tylko wysokość pracowniczych kosztów uzyskania przychodu (podwyższyła je), ale również kwoty zmniejszającej podatek. Kwota ta zmalała z 46,33 zł miesięcznie (556,02 rocznie) do 43,76 zł miesięcznie (525,12 zł rocznie), pozostawiając na tym samym poziomie odpowiadającą jej kwotę wolną od podatku. Stąd wątpliwości czytelników.
Pracownik był zatrudniony przez cały 2019 r. Od sierpnia do października włącznie korzystał ze zwolnienia z PIT dla młodych. Z końcem października ukończył 26 lat i od listopada pracodawca znów pobierał zaliczki na podatek, tyle że stosował już niższą kwotę zmniejszającą podatek (43,76 zł miesięcznie), zgodnie z nowelizacją z 30 sierpnia 2019 r. Czy przy rozliczeniu rocznym podatnikowi przysługuje pełna kwota wolna od podatku, zgodnie ze wzorem:
3/4 roku x 556,02 zł + 1/4 roku x 525,12 zł = 548,30 zł?
Czy jedynie kwota za miesiące, w których przychód nie był objęty zwolnieniem z PIT, a zatem w wysokości:
7 miesięcy x 46,33 zł + 2 miesiące x 43,76 zł = 411,83 zł? – pyta czytelnik DGP.
Odpowiedź brzmi: przy rozliczeniu rocznym podatnik w ogóle nie przejmuje się kwotami zmniejszającymi podatek, które pracodawca uwzględniał w trakcie 2019 r. W zeznaniu rocznym należy wyliczyć podstawę obliczenia podatku (poz. 113 w zeznaniu PIT-37), a następnie obliczyć podatek według skali podatkowej za 2019 r. (oczywiście w wersji wprowadzonej nowelizacją z 30 sierpnia, czyli ze stawkami 17,75 proc. i 32 proc.). Skala wymaga uwzględnienia kwoty zmniejszającej podatek w wysokości przysługującej za cały rok – takiej, jaka wynika z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 30 sierpnia 2019 r. [tabela, przykład 4]
Tabela. Kwota zmniejszająca podatek w rozliczeniu PIT za 2019 rok
Podstawa obliczenia podatku Kwota zmniejszająca podatek
nieprzekraczająca 8000 zł 1420 zł
wyższa od 8000 zł, ale nieprzekraczająca 13 000 zł 1420 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 871,70 zł × (podstawa obliczenia podatku – 8000 zł) : 5000 zł
wyższa od 13 000 zł, ale nieprzekraczająca 85 528 zł 548,30 zł
wyższa od 85 528 zł, ale nieprzekraczająca 127 000 zł 548,30 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 548,30 zł × (podstawa obliczenia podatku – 85 528 zł) : 41 472 zł
wyższa od 127 000 zł. 0 zł

przykład 4

Obliczanie wysokości podatku
Podstawa obliczenia podatku wynosi 10 000 zł. Zatem kwota zmniejszająca podatek wyniesie 1420 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru:
871,70 zł × (podstawa obliczenia podatku – 8000 zł) : 5000 zł
To oznacza, że przy podstawie opodatkowania 10 000 zł kwota zmniejszająca podatek wyniesie:
1420 zł – [{871,70 zł × (10 000 zł – 8000 zł)} : 5000 zł] = 1071,32 zł
Podatek to:
10 000 zł x 17,75 proc. – 1071,32 zł = 703,68 zł
Nie jest to oczywiście jeszcze ostateczna wysokość podatku za 2019 r. Od tak obliczonej kwoty odejmuje się jeszcze składkę zdrowotną i inne odliczenia od podatku wykazane m.in. w części C załącznika PIT/O. ©℗

Co ze składkami

Inny, często podnoszony problem dotyczy odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Czy w zeznaniu PIT-37 można odliczyć wszystkie wykazane składki w poz. 69 i 71 informacji PIT-11, czy tylko w 69? Analogicznie składki na ubezpieczenie zdrowotne – w jakiej wysokości ująć je w PIT-37? – pyta czytelniczka.
Składki zapłacone od dochodu zwolnionego z PIT nie podlegają odliczeniu od dochodu (składki społeczne) ani od podatku (składki zdrowotne), mimo że sama ulga w PIT dla młodych osób nie zwalnia z zapłaty tych składek. Wyjątek dotyczy zleceń wykonywanych przez uczniów szkół ponadpodstawowych i studentów do ukończenia 26. roku życia – takie zlecenia w ogóle nie podlegają oskładkowaniu.
Kwota składek, których podstawę wymiaru stanowił przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, została wykazana przez płatników w informacji PIT-11. W odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne jest to poz. 71, a w odniesieniu do składek na ubezpieczenie zdrowotne – poz. 74.
Zatem, odpowiadając na pytanie czytelniczki, w sytuacji gdy kwota przychodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, jaką płatnik wykazał w poz. 86 PIT-11, jest taka sama, jak wykazana przez podatnika w zeznaniu (część C PIT-37), składek z poz. 71 nie odlicza się od przychodów podlegających opodatkowaniu, a składek wykazanych w poz. 74 nie odlicza się od kwoty podatku.
Odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenia społeczne z poz. 69 i składki na ubezpieczenie zdrowotne wykazane w poz. 72.
Jeżeli w zeznaniu podatkowym kwota przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT jest inna (podatnik w pełni korzysta ze zwolnienia dopiero w zeznaniu podatkowym), to należy ustalić, jaka część zapłaconych składek przypada na przychód zwolniony. Można to zrobić na różne sposoby, np. ustalając proporcję. [przykład 5]

przykład 5

Wysokość kwot do odliczenia
Podatnik uzyskał w 2019 r. przychody z pracy w wysokości 60 000 zł, w tym zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT – w wysokości 35 636,67 zł.
Całkowita kwota zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenia społeczne (obliczonych od 60 000 zł) musi być pomniejszona o kwotę składek w wysokości 4885,79 zł. Wynika to z następującego obliczenia:
35 636,67 zł x 13,71 proc. = 4885,79 zł
Natomiast łączna kwota zapłaconych przez podatnika składek zdrowotnych musi być pomniejszona – dla celów obliczenia podatku do zapłaty – o kwotę wynikającą z następującego obliczenia:
(35 636,67 zł minus składki na ubezpieczenia społeczne) x 7,75 proc.
Pomniejszenie to nie może wyższe niż kwota faktycznie zapłaconych składek od przychodu objętego zwolnieniem dla młodych.
Kwotę pomniejszenia można również obliczyć, dzieląc przychód zwolniony (35 636,67 zł) przez łączną kwotę przychodów (60 000 zł). Tak ustalony udział procentowy (59,39 proc.) odpowiada tej części zapłaconych składek, która nie podlega odliczeniu. Odliczeniu podlega zatem 40,61 proc. zapłaconych składek. ©℗

Wypłata po dniu urodzin

Nadal też wiele pytań dotyczy ukończenia 26 lat. Tu zasada była i jest następująca: decyduje data wypłaty (również postawienia jej do dyspozycji podatnikowi). Jeżeli zatrudniony dostał wypłatę po ukończeniu 26. roku życia, to nie przysługuje mu prawo do zwolnienia z PIT. Jeżeli więc na przykład pracownik ukończył 26 lat 7 listopada, a wypłatę otrzymał 8 listopada, to taka wypłata nie mogła być już zwolniona z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148. Pracodawca powinien potrącić zaliczkę na podatek.
Wypłata dokładnie w dniu 26. urodzin jest zwolniona z PIT – wyjaśniało już Ministerstwo Finansów. Tłumaczyło, że do obliczenia wieku należy stosować przepisy dotyczące terminów z ordynacji podatkowej, a nie z kodeksu cywilnego. Zasadniczo bowiem wiek osoby fizycznej oblicza się zgodnie z art. 112 kodeksu cywilnego, a to by oznaczało, że w dniu urodzin zwolnienie już nie przysługuje. Ale Ministerstwo Finansów oraz dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmują w tym zakresie wykładnię korzystną dla podatników.
To samo dotyczy wypłat w 2020 r.
26. urodziny miałam 25 lutego. Wypłata została mi przelana 24 lutego. Czy reszta miesiąca jest opodatkowana i musi być w jakiś sposób odliczona czy nie musi? – pyta czytelniczka.
Nie ma znaczenia, ile dni pozostało do końca miesiąca po ukończeniu przez czytelniczkę 26. urodzin. Liczy się data wypłaty. Jeżeli miała ona miejsce 24 lutego, to była zwolniona z PIT. Co więcej, byłaby zwolniona nawet wtedy, gdyby pracodawca wypłacił wynagrodzenie czytelniczce w dniu jej 26. urodzin (czyli 25 lutego). Natomiast wszystko, co zostało wypłacone po tym dniu, podlegało już opodatkowaniu (chyba że wchodziły w grę inne zwolnienia podatkowe).

Limit przy 50-proc. kosztach

Zwolnienie z PIT dla młodych wpłynęło też na zasady ustalania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów, przysługujących na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o PIT. Chodzi o przychody:
  • twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;
  • z opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;
  • z korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami.
Koszty te są limitowane, nie mogą przekroczyć w roku podatkowym łącznie 85 528 zł (tj. kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej), zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.
Wraz ze zwolnieniem dla młodych zostało wprowadzone od sierpnia 2019 r. kolejne ograniczenie. Suma łącznych 50-proc. kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o PIT) oraz przychodów zwolnionych z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT nie może również przekroczyć 85 528 zł (art. 22 ust. 9aa ustawy o PIT).
Zatem:
85 528 zł (górna granica pierwszego przedziału skali) – przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 = dopuszczalna kwota łącznych 50-proc. kosztów uzyskania przychodów
Limit ten obowiązywał także w odniesieniu do 2019 r. Ma zapobiegać sytuacji, w której pracownik korzystałby z podwójnej preferencji – ze zwolnienia podatkowego oraz z 50-proc. kosztów w odniesieniu do nadwyżki przychodów podlegającej opodatkowaniu. [przykład 6] ©℗

przykład 6

Pracownicy w różnym wieku
Jan i Marek są zatrudnieni na umowę o pracę. Wykonują pracę twórczą i przenoszą prawa autorskie na pracodawcę. Obaj mają więc prawo do 50-proc. kosztów uzyskania przychodu.
W 2019 r. przychody Jana (lat 52) z pracy wyniosły 190 000 zł. W rozliczeniu za 2019 r. odliczy on od przychodu 50-proc. koszty uzyskania przychodu w maksymalnej, przewidzianej ustawą wysokości, tj. 85 528 zł.
Przychody Marka (lat 23) były zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, czyli do wysokości 35 636,67 zł.
Pozostała część jego przychodów z praw autorskich była objęta 50-proc. kosztami uzyskania przychodów. Jednak z uwagi na to, że korzystał on ze zwolnienia dla młodych, to od przychodów podlegających opodatkowaniu odliczy on tylko 49 891,33 zł z tytułu kosztów uzyskania:
85 528 zł – 35 636,67 zł = 49 891,33 zł
Jeżeli w 2020 r. Marek nadal będzie miał prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT (jego wiek na to wskazuje) i wykorzysta je w pełnej wysokości 85 528 zł przychodu, to od pozostałych przychodów z praw autorskich w ogóle nie odliczy 50-proc. kosztów uzyskania przychodu.
85 528 zł (górna granica pierwszego przedziału skali) – 85 528 zł (kwota zwolniona z podatku) = 0 zł.
W przeciwnym razie, gdyby Marek odjął jeszcze 50-proc. koszty, przekroczony zostałby limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9aa ustawy o PIT. ©℗
Kto nie ma prawa do zwolnienia
Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT nie przysługuje osobom:
• prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym osobom uzyskującym przychody z umów zleceń zawieranych w ramach tej działalności;
• zawierającym umowę zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;
• uzyskującym przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
• uzyskującym przychody z umów o dzieło.
Zwolnienia tego nie stosuje się również do opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem:
• przychodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o PIT, w tym m.in.:
– umów zlecenia z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, gdy kwota należności nie przekracza 200 zł; do tych przychodów nadal stosuje się zryczałtowaną stawkę 17 proc. (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT),
– z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, podlegających opodatkowaniu według stawki 70 proc. PIT (art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT);
• przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, w tym z umów zleceń zawartych przez nierezydentów.