Umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą dopiero wtedy, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową – przypomniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przywołując art. 91 ust. 2 konstytucji.
Chodziło o osoby angażowane przez uczelnię artystyczną, na podstawie umów o dzieło lub umów zlecenia, do prowadzenia zajęć i warsztatów ze studentami. Akademia zaprasza w tym celu różnych specjalistów z dziedzin związanych z profilem jej działalności, np.: reżyserów, scenografów, choreografów, muzyków, kompozytorów, lektorów, trenerów sportowych.
Są wśród nich zarówno osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski (polscy rezydenci podatkowi), jak i osoby, które podlegają tu jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydenci podatkowi). Nie są to pracownicy uczelni.
Niektórzy, oprócz wynagrodzenia za wykonane usługi lub dzieło, dostają też zwrot kosztów podróży oraz mają zapewniony nocleg (w tzw. pokojach gościnnych uczelni lub – wyjątkowo – dostają zwrot wydatków za hotel).
Większość osób mających ograniczony obowiązek podatkowy przedstawia uczelni certyfikaty rezydencji podatkowej (zagranicznej), lecz nie wszyscy. Uczelnia zna daty ich przyjazdu oraz wyjazdu do Polski i jest w stanie wyliczyć, że żadna z tych osób nie przebywa w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni – ale tylko w związku z wykonywaniem czynności na rzecz uczelni. Podkreśliła natomiast, że nie jest w stanie zweryfikować, czy osoby te nie przebywają w Polsce także w innych okresach i w innych celach.
Najpierw ustawa
Uczelnia była zdania, że jako płatnik może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, a więc w odniesieniu do kosztów noclegów oraz zwrotu kosztów przejazdów – do wysokości limitów wynikających z rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej dotyczącego należności przysługujących z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). Artykuł 21 ust. 1 pkt 16 lit. b zwalnia z podatku również należności zwracane za podróż osoby niebędącej pracownikiem, więc nie musi to być koniecznie podróż służbowa.
Istota sporu dotyczyła hierarchii źródeł prawa, czyli ustalenia, co ma pierwszeństwo – czy zwolnienia wynikające z ustawy o PIT, czy postanowienia umowy o UPO
Akademia była zdania, że zwolnienie to ma zastosowanie nawet, gdy dana osoba nie przedstawi certyfikatu rezydencji podatkowej. Twierdziła, że certyfikat jest konieczny, żeby móc sięgnąć po korzyści wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w skrócie umowa o UPO) zawartej z danym państwem, a więc by móc zastosować niższą stawkę podatkową lub w ogólne nawet nie pobrać podatku (zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT). Natomiast w tym wypadku – jak tłumaczyła – nie będzie pobierać podatku nie ze względu na zastosowanie umowy międzynarodowej, lecz ze względu na zwolnienie wynikające wprost z ustawy o PIT.
Uważała bowiem, że skoro konkretny przychód jest zwolniony z podatku wprost na podstawie jednego z przepisów ustawy o PIT (w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), to nie stosuje się do niego zasad poboru daniny wynikających z innego przepisu tej ustawy – art. 29 ust. 2 (który odsyła do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Najpierw umowa
Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że jeżeli osoba, z którą zostanie zawarta umowa o dzieło lub zlecenia, przedstawi certyfikat rezydencji podatkowej, to uczelnia jako płatnik musi uwzględnić zapisy odpowiedniej umowy międzynarodowej (zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT). W takiej sytuacji będą one miały pierwszeństwo przed ustawodawstwem polskim. Jeżeli z danej umowy wynika, że dochody nie podlegają w Polsce opodatkowaniu lub są zwolnione z opodatkowania, to bezzasadne jest rozpatrywanie zwolnienia zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT – stwierdził fiskus.
Zastrzegł natomiast, że jeżeli taka osoba nie przedstawi certyfikatu swojej rezydencji podatkowej, to nie zostanie spełniony warunek pozwalający na zastosowanie przepisów danej umowy o UPO. W takiej sytuacji – jak wyjaśnił – uczelnia jako płatnik musi pobrać zryczałtowany 20-proc. podatek u źródła (o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Przy czym – jak dodał dyrektor KIS – część przychodów może być zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy (czyli do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej).
Hierarchia źródeł prawa
To ostatnie zastrzeżenie poczynione przez dyrektora KIS oznaczało w praktyce, że tak czy inaczej uczelnia najpierw zastosowałaby zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, a dopiero potem postanowienia konkretnej umowy o UPO – i to również w odniesieniu do nierezydentów, którzy nie przedstawią certyfikatu swojej rezydencji.
Efekt ekonomiczny był więc taki sam jak ten, o którym mówiła uczelnia. Przyznaje to Józef Banach, radca prawny w In Corpore Banach Szczypiński Partnerzy (patrz opinia).
Mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację dyrektora KIS. Zwrócił bowiem uwagę na istotę sporu. Sprowadzała się ona – jak stwierdził – do hierarchii źródeł prawa, czyli ustalenia, co ma pierwszeństwo – czy zwolnienia wynikające z ustawy o PIT (w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), czy postanowienia umowy o UPO.
Zdaniem WSA nie w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z obywatelem (rezydentem) innego państwa, należy koniecznie posiłkować się postanowieniami umowy o UPO.
„Zasada statuowana w art. 91 ust 2 Konstytucji RP przewiduje, że umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową” – przypomniał WSA. Zgodził się zatem ze spółką, że dopiero, gdyby zachodziła sprzeczność między normą ustawy o PIT a zapisami danej umowy o UPO, to pierwszeństwo ma norma wynikająca z umowy.
Dopóki natomiast takiej sprzeczności nie ma, dopóty przychody zarówno rezydentów, jak i nierezydentów mogą co do zasady być zwolnione z podatku na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.
WSA podkreślił, że przepis ten nie różnicuje stosowania zwolnienia od statusu podatnika – czy jest on rezydentem, czy nierezydentem podatkowym. Ma więc zastosowanie do wszystkich podatników.
Wyrok jest nieprawomocny.
OPINIA
Rację w tym sporze ma WSA
Józef Banach radca prawny w In Corpore Banach Szczypiński Partnerzy
Moim zdaniem pokrętnie, ale jednak organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania w rozważanym stanie faktycznym zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, również w przypadku, gdy podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nie przedstawił płatnikowi certyfikatu rezydencji.
Odrębną sprawą pozostaje natomiast kwestia, czy zastosowane do nierezydenta zwolnienie wynikające z polskiej ustawy podatkowej wymaga uprzedniego rozstrzygania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Moim zdaniem zgodzić się należy z poglądem zaprezentowanym przez WSA. Należy bowiem pamiętać, że z zasady umowa o UPO jest niczym innym jak szczególną formą zwolnienia lub ulgi podatkowej w stosunku do obowiązku podatkowego nakładanego krajową ustawą podatkową (nullum tributum sine lege). Nigdy nie nakłada ona obowiązku podatkowego, lecz jej postanowienia mają wyłącznie charakter rozgraniczający między obowiązkami nakładanymi przez państwa – strony umowy o UPO.
Skoro więc zgodnie z polską ustawą podatkową dany dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce (bez względu na to, czy osoba uzyskująca ten dochód jest rezydentem jakiegokolwiek państwa), to zupełnie bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie wcześniej, czy do danej osoby stosują się postanowienia określonej umowy o UPO, a następnie, czy dochód ten w świetle tejże umowy może być opodatkowany w Polsce.
Tylko Polska, jako dysponent jurysdykcji podatkowej na terytorium RP, decyduje, czy w Polsce dany dochód podlega opodatkowaniu. Jeżeli więc nie nakłada podatku na dany dochód, to faktycznie brak jest racjonalnego uzasadnienia dla rozstrzygania, czy w świetle umowy o UPO Polska ma prawo do jego opodatkowania.
Natomiast w odniesieniu do kwot, które przekraczają kwotę zwolnienia, będziemy mieli do czynienia z obowiązkiem podatkowym w Polsce, nałożonym na dany dochód polską ustawą o PIT. Tym samym ewentualne zwolnienie z opodatkowania w Polsce będzie mogło mieć miejsce (jeżeli w ogóle) tylko na podstawie postanowień właściwej umowy o UPO, której zastosowanie z zasady wymaga uzyskania certyfikatu rezydencji osoby uzyskującej dany dochód.
orzecznictwo
Wyrok WSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
