Ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) wskazuje, jakie aktywa należy zaliczać do środków trwałych, a jakie do zapasów. Zgodnie z jej art. 3 ust. 1 pkt 15 środki trwałe „to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki”. Z kolei rzeczowymi aktywami obrotowymi zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 u.r. są rzeczowe składniki przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Zatem jeśli zamiarem jednostki nie jest wykorzystywanie nabytego lokalu na własne potrzeby przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, to nie może być on traktowany jako środek trwały. Będzie wtedy zapasem. W opisanym przypadku, biorąc pod uwagę szczegółową sytuację, trzeba rozstrzygnąć, czy kupowane mieszkanie będzie akurat towarem czy materiałem. Jak wskazuje ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 19 materiały zostają nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, a towary są nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Przy czym przyjmuje się, iż jeśli w przypadku towarów są wymagane nakłady na dostosowanie ich do sprzedaży, ale te nakłady nie zmieniają w sposób istotny charakterystyki tego towaru, to nadal mówimy o towarach. [przykłady 1 i 2]
PRZYKŁAD 1
Towar
Spółka nabyła mieszkanie w celu odsprzedaży, które wymaga tzw. odświeżenia, tj. odmalowania ścian, posprzątania. Spółka zakwalifikuje mieszkanie jako towar, a poniesione nakłady zwiększą cenę nabycia tego towaru, bowiem są niezbędne do dostosowania go do sprzedaży. Nakłady na malowanie czy sprzątanie nie zmieniają charakterystyki tego lokalu.
PRZYKŁAD 2
Materiał ©℗
Spółka nabyła mieszkanie, które wymaga gruntownego remontu. Postanowiono wprowadzić w nim istotne zmiany w układzie pomieszczeń. Ponadto spółka oczekuje, że wartość dodatkowych nakładów będzie znacząca w relacji do ceny zakupu mieszkania, przy czym zakłada, że prace będą trwały kilka miesięcy. Spółka powinna ująć zakupiony lokal jako materiał, ponieważ jest on jednym z elementów nakładów poniesionych na stworzenie lokalu o innych cechach użytkowych. Wartość nakładu na zakup oraz nakłady na generalny remont i aranżacje będą składowymi kosztu wytworzenia produktu.
Jednostka w ramach polityki rachunkowości powinna zawrzeć wskazania dotyczące sposobu postępowania w określonych sytuacjach. Przy czym tworząc politykę rachunkowości, należy wskazać, iż każde mieszkanie traktuje się jako odrębny składnik zapasów. Ponoszone nakłady muszą być indywidulanie do takiego składnika przypisywane. Jest to istotne nie tylko z punktu widzenia prawidłowego ustalenia kosztu w chwili sprzedaży mieszkania dla rachunkowości, ale i rozliczeń podatkowych. Nakłady ponoszone w celu uzyskania konkretnego przychodu (tu sprzedaży mieszkania) należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży (data aktu notarialnego z kupującym nieruchomość).
Zatem nakłady poniesione na zakup, np. taksę notarialną, PCC, a potem remonty i aranżacje powinny być ujmowane z uwzględnieniem art. 28 ust. 3, ust. 4 i 11 ustawy o rachunkowości.
Tak więc operacja zakupu mieszkania zaksięgowanego jako materiał, a potem ujęcie nakładów związanych z jego przebudową będą przedstawiały się następująco (konto rozliczenia zakupu jako techniczne pominięto):
1. Nabycie na podstawie aktu nieruchomości:
  • Wn „Materiały”,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami”.
2. Poniesione koszty notarialne:
  • Wn „Materiały”,
  • Wn „VAT naliczony”,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami – notariusz”.
3. Zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych:
  • Wn „Materiały”,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami – notariusz”.
Następnie koszty związane z dostosowaniem należy ujmować jako nakłady produkcyjne.
1. Zakup i wydanie do zużycia materiałów budowlanych:
  • Wn „Zużycie materiałów”,
  • Wn „VAT naliczony”,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami – notariusz”.
I równolegle (jeśli jest prowadzony) w zespole 5:
  • Wn „Koszty produkcji – mieszkanie 1 (propozycja analityki)”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów.
2. Faktury za usługi remontowe, jeśli jednostka korzysta z podwykonawców:
  • Wn „Usługi obce”,
  • Wn „VAT naliczony”,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami”.
I równolegle (jeśli jest prowadzony) w zespole 5:
  • Wn „Koszty produkcji mieszkanie 1”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów”.
3. Zakupione elementy wyposażenia stałego (np. armatura, kuchenka, wykładziny przytwierdzane do podłogi, szafy wnękowe połączone trwale z mieszkaniem) – też będą materiałami, bo będą stanowić integralną część mieszkania:
  • Wn „Zużycie materiałów”,
  • Wn „VAT naliczony”,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami – notariusz”.
I równolegle, (jeśli jest prowadzony) w zespole 5:
  • Wn „Koszty produkcji – mieszkanie 1”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów”.
W chwili zakończenia prac należy ustalić wartość produktu. W tym celu należy najpierw zaksięgować w koszty wartość mieszkania zapisem:
  • Wn „Zużycie materiałów”,
  • Ma „Materiały”. I równolegle (jeśli jest prowadzony) w zespole 5:
  • Wn „Koszty produkcji – mieszkanie 1”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów”.
Następnie należy przyjąć wyrób gotowy:
  • Wn „Wyroby gotowe – mieszkanie 1”,
  • Ma „Koszty produkcji – mieszkanie 1”.
Jeśli nie jest prowadzony układ kalkulacyjny, to należy zaksięgować:
  • Wn „Wyroby gotowe – mieszkanie 1”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów”.
Jak zostało już zasygnalizowane, wszystkie nakłady związane z zakupem, remontem, wyposażeniem mieszkania będą podatkowo kosztami w chwili sprzedaży mieszkania. Sprzedaż księguje się:
  • Wn „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów”,
  • Ma „Wyroby gotowe”.
Przychody ze sprzedaży:
  • Wn „Rozrachunki z odbiorcami”,
  • Ma „Przychody ze sprzedaży”,
  • Ma „VAT należny”.
Koszty przeprowadzenia sprzedaży, np. reklamy ogłoszeń, prowizji agencji nie stanowią kosztu wytworzenia zgodnie z art. 28 ust. 3 u.r. i są ujmowane jako koszty okresu (najczęściej koszty sprzedaży). Ich ewidencja może przebiegać:
  • Wn „Usługi obce”,
  • Wn „VAT naliczony”,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami”.
I równolegle w zespole 5:
  • Wn „Koszty sprzedaży”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów”.
Elementy wyposażenia alternatywnie mogłyby być ujmowane jako towary, gdyby była możliwa ich odrębna sprzedaż klientowi
Podstawa prawna:
art. 3 ust. 15, 18 i 19, art. 28 ust. 3, 4 i 11, art. 4 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123).