1. Zmiana tylko w jedną stronę

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uprawnienie do zmiany formy opodatkowania przysługuje wyłącznie tym podatnikom, którzy nie wybrali od początku roku opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej PIT obliczanym wg skali. Decyzja o sposobie opodatkowania na zasadach ogólnych okazała się ostateczna i niezmienna. Pominięcie takich podatników zdaje się być nie do końca uczciwe, skoro inni przedsiębiorcy mogą zmienić formę opodatkowania, a w ramach zmian wprowadzonych przez ustawę z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1265; dalej: Polski Ład 2.0) prawodawca zgodził się na to, by - na zasadach określonych w ustawach podatkowych - opłacone składki wpływały na wysokość podstawy opodatkowania wyznaczanej przez osoby fizyczne będące przedsiębiorcami. Niezależnie od takiego zastrzeżenia najmniejszych wątpliwości nie może budzić to, że podatnikom stosującym w 2022 r. skalę podatkową nie przysługuje prawo do zmiany formy opodatkowania w trakcie lub wstecznie dla 2022 r. Uprawnienie takie mają natomiast ci podatnicy, którzy pierwotnie dla 2022 r. wybrali opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub podatkiem liniowym.

2. Dwie opcje dla ryczałtowców

Przedsiębiorcy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mają do wyboru dwie drogi zmiany, są to: modyfikacja w trakcie 2022 r. i jednocześnie zgoda na pozostawienie pierwszej połowy roku opodatkowanej ryczałtem, a przejście na skalę podatkową dopiero od drugiego półrocza, albo zmiana formy opodatkowania dla całego roku poprzez stosowne oświadczenie złożone dopiero po zakończeniu roku w PIT-36. Tutaj podatnicy muszą zwrócić uwagę na pewną pułapkę, którą zastawił na nich prawodawca. Gdyby bowiem podjęli decyzję o zmianie formy opodatkowania już od lipca, składając organowi podatkowemu stosowne oświadczenie (na piśmie - jak tego chce prawodawca), to tym samym pozbawiliby się możliwości wyboru podatku wg skali ex post, dla całego roku poprzez PIT-36. To w praktyce może oznaczać np. brak możliwości wspólnego rozliczenia małżonków w zeznaniu za rok 2022. Zatem wybór musi być dobrze przemyślany. Warto przy tym nadmienić, że art. 17 Polskiego Ładu 2.0 uprawnienie do zmiany formy opodatkowania od lipca przyznaje tylko tym ryczałtowcom, którzy na początku roku „nie złożyli oświadczenia na piśmie o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r.” - a zatem musieli uprzednio, w którymś z wcześniejszych lat wybrać taką formę opodatkowania. Jednak wbrew treści tego przepisu Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP stwierdziło, że taka zmiana jest możliwa również w przypadku tych podatników, którzy dopiero dla 2022 r. wybrali taką formę opodatkowania (pisaliśmy o tym w artykule „Ministerstwo Finansów idzie na rękę ryczałtowcom” - dodatek Podatki i Księgowość z 18 lipca 2022 r., DGP nr 137). To prawda, że jak ktoś wybiera ryczałt, to nie składa oświadczenia o rezygnacji z niego, jednak jeżeli istotnie takie były intencje prawodawcy, to niepotrzebnie skomplikował treść przepisu. Zamiast tego powinien wprost wskazać, że chodzi mu o podatników stosujących w 2022 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - tak jak to zrobił w przypadku zmiany formy opodatkowania poprzez oświadczenie w PIT-36.

3. Wizyta w urzędzie skarbowym nie jest konieczna

Podatnicy, którzy chcieliby skorzystać z możliwości zmiany formy opodatkowania od lipca, mają wątpliwości, czy mogą złożyć stosowne oświadczenie za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), czy musi to być odrębne pismo kierowane bezpośrednio do naczelnika urzędu skarbowego. Moim zdaniem należy przyjąć, że zawiadomienie o zmianie formy opodatkowania składane w terminie do 22 sierpnia 2022 r. może być skutecznie złożone poprzez aktualizację wpisu do CEIDG. Przemawia za tym to, że prawodawca zestawił takie oświadczenie z brakiem wcześniejszej rezygnacji z ryczałtu (która byłaby skutecznie dokonana poprzez aktualizację wpisu do CEIDG) oraz fakt, iż taka zmiana formy opodatkowania jest skuteczna na kolejne lata (w przeciwieństwie do zmiany wstecznej dokonywanej poprzez złożenie PIT-36).

4. Odrębne zasady opodatkowania przy działalności gospodarczej prowadzonej w kilku formach

Tak jak wcześniej wskazano, podatnicy opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, którzy zmienili formę opodatkowania na podatek wg skali w trakcie 2022 r. (ze skutkiem od lipca), nie mogą wybrać takiej formy opodatkowania dla całego roku. Prawodawca zastrzegł przy tym, że jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki jawnej lub cywilnej osób fizycznych, to oświadczenie muszą złożyć wszyscy wspólnicy. Jest to dość oczywista sprawa, gdyż obowiązuje stałe zastrzeżenie, że wszyscy wspólnicy takiej spółki muszą być opodatkowani według tej samej ustawy, tj. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301) bądź ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265). To jednak przypomina o istotnej kwestii. Otóż osoba fizyczna, która prowadzi działalności gospodarcze w różnych formach (indywidualnie, w kilku spółkach), może wybrać odrębnie zasady opodatkowania dla różnych form, z zastrzeżeniem, że nie można łączyć podatku wg skali z podatkiem liniowym. Przyjąć należy, że możliwe jest dokonanie zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na skalę podatkową tylko dla jednej z form prowadzenia działalności. Zmiana taka jest możliwa w przypadku modyfikacji zarówno w trakcie roku, jak i po jego zakończeniu - co pośrednio potwierdził resort finansów w odpowiedzi na pytanie DGP dotyczące możliwości zmiany formy dla jednej działalności poprzez PIT-36, gdy dla innej działalności podatnik wcześniej złożył PIT-28. [stanowisko na s. C1] To według mnie oznacza, że podobnie podatnik, który prowadzi działalności w różnych formach, może przejść z ryczałtu na podatek wg skali dla wyłącznie jednej formy czy wybranych, nie tylko pozostając na ryczałcie w innych, lecz także wybierając podatek obliczany wg skali dla takiej działalności, nie zamyka sobie drogi do przejścia na podatek wg skali z działalności prowadzonej w innej formie.
Przykład 1
Zmiana dla działalności prowadzonej indywidualnie
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG i jednocześnie jest wspólnikiem spółki jawnej. Dla obu form prowadzenia działalności podatnik wybrał na 2022 r. opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W lipcu 2022 r. złożył informację o zmianie z ryczałtu na opodatkowanie wg skali dla przychodów z działalności prowadzonej indywidualnie. W takim przypadku od lipca opłaca podatek wg skali od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, jednocześnie opłacając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanych w ramach spółki.
Przykład 2
Dwie decyzje
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG i jednocześnie jest wspólnikiem spółki jawnej. Dla obu form prowadzenia działalności podatnik wybrał na 2022 r. opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W lipcu 2022 r. wszyscy wspólnicy spółki złożyli informację o zmianie z ryczałtu na opodatkowanie według skali i od lipca stosowali podatek według skali. Jednocześnie cały rok podatnik opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów uzyskiwanych w ramach działalności prowadzonej na podstawie wpisu do CEIDG. Po zakończeniu roku podatnik nie mógł wybrać poprzez PIT-36 podatku według skali dla całorocznych dochodów uzyskiwanych w ramach spółki, jednak mógł złożyć takie oświadczenie i zmienić formę opodatkowania dla wszystkich dochodów z całego roku, które uzyskał w ramach działalności prowadzonej indywidualnie na podstawie wpisu do CEIDG.
W przypadku gdy podatnik prowadzi działalności gospodarcze w różnych formach, musi pamiętać, że nie jest możliwe łączenie opodatkowania według skali z podatkiem liniowym. To oznacza, że zmiana formy opodatkowania, zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu roku, nie jest możliwa, gdyby miało to doprowadzić do opodatkowania części dochodów z działalności gospodarczej podatek według skali i części podatkiem liniowym. Co więcej, w przypadku wspólników spółki cywilnej i jawnej brak możliwości zmiany formy opodatkowania przez jednego wspólnika zamyka drogę modyfikacji pozostałym wspólnikom.
Przykład 3
Związanie wspólników spółki jawnej
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG i jednocześnie jest wspólnikiem spółki jawnej. Dla działalności prowadzonej w ramach spółki podatnik wybrał na 2022 r. opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dochody z indywidualnej działalności gospodarczej są przez przedsiębiorcę opodatkowywane podatkiem wg skali. W lipcu 2022 r. wszyscy wspólnicy spółki postanowili złożyć informację o zmianie z ryczałtu na opodatkowanie wg skali i od lipca stosować podatek według skali. Niestety działanie takie okazało się niemożliwe, gdyż to by oznaczało, że jeden ze wspólników musiałby stosować do dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanie podatkiem według skali i liniowym (w odpowiednich częściach), a to jest niedopuszczalne.
W powyższym przykładzie zmiana formy opodatkowania dla całego roku byłaby możliwa, gdyby wspólnik zdecydował się na wsteczną, poprzez PIT-36, zmianę formy opodatkowania na podatek dochodowy wg skali dla wszystkich swoich dochodów z działalności gospodarczej, zarówno tych osiąganych w ramach spółki (przejście z ryczałtu na skalę), jak i z działalności indywidualnej (przejście z podatku liniowego na skalę).

5. Korekta zeznania rocznego nie zadziała

Na zakończenie warto przypomnieć, że nie tylko decyzja o zmianie formy opodatkowania podjęta w trakcie roku musi być przemyślana, lecz także ta podejmowana wstecznie po zakończeniu 2022 r. Otóż zdaniem MF podatnik, który złoży PIT-36, zmieniając formę opodatkowania dla całego 2022 r., nie może zmienić zdania, składając korektę czy wycofując takie oświadczenie i składając odpowiednio PIT-28 czy PIT-36L. [stanowisko na s. C1] Taka zmiana mogłaby być niekiedy uzasadniona, tym bardziej szkoda, że zakaz odwołania wyboru nie został wprost zapisany w ustawie, zwłaszcza że stosowne zastrzeżenie zostało poczynione na okoliczność złożenia przed PIT-36 odpowiednio PIT-28 czy PIT-36L, gdzie podatnik uwzględnił przychody, wobec których chciałby następnie złożyć PIT-36. Przypomnijmy, że w takim przypadku oświadczenie w PIT-36 jest nieskuteczne, ale zostało to wprost zapisane w Polskim Ładzie 2.0.©℗