Dotyczy to rozliczeń za 2022 r. i przedsiębiorców, którzy z mocy prawa lub z własnego wyboru wybrali pełną księgowość. Zdaniem zakładu w takim przypadku nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w przepisach przejściowych.

Prowadząc działalność gospodarczą, przedsiębiorcy mają obowiązek sporządzania remanentu. W jego wyniku powstaje tzw. różnica remanentowa, która jest uwzględniana w wyliczeniu podatku dochodowego oraz w podstawie składki zdrowotnej. Sam remanent i składka zdrowotna nie są ze sobą powiązane bezpośrednio. W wyliczeniu podstawy składki zdrowotnej uwzględnia się natomiast różnicę remanentową. Wystąpi ona, gdy sporządzone są minimum dwa remanenty – remanent początkowy i remanent końcowy. Jest ona różnicą między wysokością obu tych spisów z natury. Różnica remanentowa może zwiększać dochód lub go pomniejszać. W sytuacji gdy wartość remanentu początkowego jest mniejsza niż wartość remanentu końcowego, dochód ulega zwiększeniu o powstałą różnicę remanentową. Jeżeli wartość remanentu początkowego jest większa niż wartość remanentu końcowego, to dochód ulega zmniejszeniu o powstałą różnicę remanentową.

Przepisy a praktyka

Zmiany wprowadzone w ramach Polskiego Ładu spowodowały, że różnice remanentowe mają wpływ na wyliczenie składki zdrowotnej. W myśl art. 81 ust. 2 i 2c ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2561; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1429; dalej: ustawa zdrowotna) dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej jest ustalany m.in. z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: ustawa o PIT) dotyczącego różnic remanentowych. Zgodnie z tym przepisem u przedsiębiorców prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) dochodem z działalności gospodarczej jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego – jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego – jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tym samym różnice remanentowe wpływają na wysokość podstawy wymiaru składki zdrowotnej – mogą ją podwyższać lub obniżać.

Zasada ta została wprowadzona w trakcie 2022 r. ustawą z 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 807; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa nowelizująca). Dlatego ustanowiono przepis przejściowy, który miał na celu niepogorszenie sytuacji przedsiębiorców w pierwszym roku obowiązywania nowych regulacji. W art. 36 ustawy nowelizującej postanowiono, że przy ustalaniu w 2022 r. podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie powiększa się dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i 2c pkt 1 i 3 ustawy zdrowotnej, o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Okazuje się jednak, że sytuacja nie jest taka prosta w przypadku przedsiębiorców, którzy stosują z mocy prawa lub wybrali dobrowolnie pełną księgowość, co dotyka m.in. jednoosobowe działalności gospodarcze, spółki jawne, spółki partnerskie oraz wspólników spółek cywilnych podlegających opodatkowaniu PIT.

ZUS kwestionuje brak naliczenia składki zdrowotnej od dodatniej różnicy remanentowej za 2022 r. i to mimo że przepis nowelizujący został wprowadzony z uwagi na to, by nie pogorszyć sytuacji przedsiębiorców w pierwszym roku obowiązywania nowych regulacji.

Kluczową kwestią jest interpretacja przepisów, które mają zastosowanie do podatników prowadzących pełną księgowość. Sprawa ta dotyka szczególnie tych przedsiębiorców, dla których różnice remanentowe nie były w przeszłości elementem obliczania podstawy wymiaru składki zdrowotnej, zgodnie z ustawą o PIT oraz ustawą nowelizującą.

Przykładem jest sprawa przedsiębiorcy z Małopolski, którego sprawę prowadziła nasza kancelaria, który nie ujmował dodatnich różnic remanentowych w podstawie do ustalenia wysokości składki zdrowotnej w 2022 r. Takie działanie spowodowało spór z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, który uznał, że przedsiębiorca jest zobowiązany do dopłaty kilkuset tysięcy złotych składki zdrowotnej za 2022 r.

W centrum sporu prawnego z organem ubezpieczeniowym znajduje się kluczowa kwestia: czy dodatnie różnice remanentowe powinny być wliczane do podstawy wymiaru składki zdrowotnej w świetle przepisów obowiązujących przedsiębiorców, którzy stosują (dobrowolnie lub przymusowo) pełną księgowość, czy też nie.

Interpretacyjne pułapki Polskiego Ładu

Przedsiębiorcy, zwłaszcza ci opodatkowani liniowo, stają w obliczu interpretacyjnej pułapki – art. 24 ust. 1 ustawy o PIT podaje jasne wytyczne co do składników tworzących podstawę opodatkowania, nie uwzględniając wyraźnie różnic remanentowych. Tymczasem art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej otwiera pole do różnorodnych interpretacji co do zakresu dochodu branego pod uwagę przy obliczaniu składki zdrowotnej i w żaden sposób nie wyklucza dokonywania quasi-remanentów wykonywanych w ramach pełnej księgowości.

Dodatkowo literalne brzmienie art. 36 ustawy nowelizującej w połączeniu z odwołaniem do „różnicy” określonej art. 24 ust. 2 ustawy o PIT (zwracam uwagę, że przepis zmieniający odwołuje się wyłącznie do „różnicy”, a nie do brzmienia całego artykułu 24 ust. 2 ustawy o PIT) rzuca duży cień wątpliwości na interpretację przepisów dokonywaną przez ZUS. Uwydatnia się tu niespójność między intencją ustawodawcy, interesem organu ubezpieczeniowego, regułą niepogarszania sytuacji przedsiębiorców w trakcie trwania roku obrotowego a praktyczną realizacją prawa, co rodzi pytania o sprawiedliwość i równość przedsiębiorców wobec obowiązków związanych z naliczeniem i odprowadzeniem składki zdrowotnej.

Jednym z kluczowych aspektów sporu jest brak wyraźnego rozróżnienia przez ustawodawcę między podatnikami stosującymi PKPiR a tymi, którzy prowadzą pełną księgowość.

Ustawa o PIT nie precyzuje w sposób wystarczająco klarowny, jak różnice remanentowe powinny być traktowane w kontekście różnych form prowadzenia księgowości. Odsyłanie do ogólnego przepisu, który wymienia grupy podatników bez rozróżnienia na sposób prowadzenia ich ewidencji księgowej, otwiera pole do interpretacyjnych rozbieżności i potencjalnych niesprawiedliwości. Jednocześnie art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej w zestawieniu z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o PIT stwarza pole do interpretacyjnej niejasności.

Argumenty płatników

Przedsiębiorcy bronią się, wskazując, że zasada działania inwentury oraz wynikających z niej różnic (dodatnich lub ujemnych) jest tożsama dla PKPiR i dla ksiąg rachunkowych (pełnej księgowości). Wynika z tego, że niezależnie od wybranej ewidencji księgowej podstawa do składki zdrowotnej winna być korygowana o dodatnie różnice wynikające z porównania dokonanych rocznych inwentaryzacji (w 2022 r.). Co więcej, dokonując wykładni art. 36 ustawy nowelizującej, trzeba mieć na względzie, że zgodnie z wykładnią literalną przepis ten odnosi się wyłącznie do różnicy remanentowej, która została opisana w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT, a nie do całej treści art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze.

Przedsiębiorcy przywołują też, że zgodnie z wykładnią historyczną art. 36 ustawy nowelizującej powstał w związku z wątpliwościami wszystkich podatników co do zakresu ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne w związku z różnicami remanentowymi, a co więcej, zgodnie z wykładnią systemową, stwierdzenie, że art. 36 ustawy nowelizującej miałby mieć zastosowanie wyłącznie do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, byłoby niezgodne z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP („Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne” oraz „Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny”). Przedsiębiorcy punktują też obecne działanie ZUS, wskazując, że zgodnie z wykładnią celowościową wolą ustawodawcy było zapobiegnięcie sytuacji, w której bardzo krótki okres wprowadzenia przepisów w ramach Polskiego Ładu miałby prowadzić do drastycznego zwiększenia obciążeń przedsiębiorców składką zdrowotną.

Walka z ZUS skupia się także na interpretacji art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej, gdzie ustawodawca, określając literalnie krąg podmiotów w zakresie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, wskazuje na katalog podmiotów opłacających podatek dochodowy na zasadach ustalonych w art. 27, art. 30c lub art. 30ca ustawy o PIT, tj. na zasadach ogólnych (skala podatkowa), na zasadach podatku liniowego oraz opłacających podatek zryczałtowany. Ustawodawca w art. 36 ustawy nowelizującej odesłał w hipotezie przepisu do katalogu dochodów określonych w art. 81 ust. 2, 2c pkt 1 i 3 ustawy zdrowotnej, nie dokonując różnicowania podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej rachunkowości, tj. pełne księgi lub tylko PKPiR. Tym samym obecne działania ZUS polegają na dokonywaniu rozszerzającej wykładni przepisów prawa i skutkują przyjęciem przez ZUS, że wyłącznie podmioty określone w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT mogą zastosować art. 36 ustawy nowelizującej, podczas gdy ustawodawca, odsyłając do art. 81 ust 2 i 2c ustawy zdrowotnej, odwołał się do katalogu podstawy opodatkowania, a nie do sposobu prowadzenia rachunkowości w firmie.

Na korzyść podatnika

Argumenty przedsiębiorców odnoszą się również do zasad wykładni prawa. Zarówno zasada rozstrzygania wątpliwości formalnych na korzyść podatnika, jak i zasada ograniczonej wykładni przepisów wskazują na to, że ZUS błędnie dochodzi od nich dopłaty składki zdrowotnej. Przedsiębiorcy powołują się także na tzw. racjonalność prawodawcy. Oznacza to, że prawodawca zawsze odwołuje się̨ do pewnej sumy wiedzy, która jest niesprzeczna wewnętrznie, a także do pewnych ocen, które preferuje przed innymi możliwymi, po to, aby uzyskać najlepszy rezultat przy uwzględnieniu przewidywanych zysków i strat. W konsekwencji zakłada się istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Skoro więc ustawodawca jest racjonalny, to posłużył się w treści art. 36 ustawy nowelizującej zwrotem: „o różnicę określoną̨ w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”, a nie zwrotem: „w przypadkach, o których mowa w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”, ponieważ miał na celu objęcie przepisem również przedsiębiorców, którzy stosują (dobrowolnie lub przymusowo) pełną księgowość.

Obecna linia prezentowana przez ZUS wskazuje na pilną potrzebę wydania jednoznacznej interpretacji przepisów dotyczących naliczania składek zdrowotnych za 2022 r. Kwestia ta ma fundamentalne znaczenie nie tylko dla konkretnych przedsiębiorców, lecz także dla ogólnej zasady równości wobec prawa i sposobu stanowienia prawa w przyszłości.

Sytuacja jest całkowicie absurdalna – sposób księgowania (a nie wynik rachunkowy) wpływa w rzeczywistości na „preferencję składkową” przedsiębiorców. Taka preferencja nie jest znana żadnej ustawie i nigdy dotychczas w systemie prawa nie doprowadzono do sytuacji, że sposób pokazywania danych finansowych wpływa na obciążenia finansowe przedsiębiorców. ©℗