W jaki sposób gmina powinna dokonać korekty rocznej podatku naliczonego od budowy budynku urzędu giny odliczonego z zastosowaniem prewskaźnika oraz struktury sprzedaży (proporcji)?

W styczniu 2019 r. gmina X (podatnik VAT czynny) rozpoczęła na swoim gruncie budowę swojej nowej siedziby (budynku urzędu gminy). Budowę ukończono w grudniu 2021 r. W tym samym miesiącu budynek został oddany do używania i wprowadzany do ewidencji środków trwałych gminy. W związku z tym, że nowy budynek urzędu gminy ma związek zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z VAT oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza (zadania organu władzy publicznej), podatek naliczony od nakładów związanych z realizacją tej inwestycji był rozliczany z uwzględnieniem tzw. prewskaźnika oraz struktury sprzedaży (proporcji) w latach 2019–2021. Łączna kwota podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2019 r. wyniosła: 1 000 000 zł, w 2020 r. – 2 000 000 zł, a w 2021 r. – 1 200 000 zł. Z kolei właściwy dla urzędu gminy (realizującego inwestycję) prewskaźnik wstępny wynosił w 2019 r. 10 proc., a proporcja wstępna 12 proc. Gmina odliczała zatem podatek naliczony w łącznej kwocie 12 000 zł (w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.). W 2020 r. prewskaźnik wstępny wynosił 9 proc., a proporcja wstępna 11 proc. Gmina odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 19 800 zł (w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie styczeń–wrzesień 2019 r. oraz w JPK_V7M za miesiące od października do grudnia 2020 r.). W 2021 r. prewskaźnik wstępny wynosił 11 proc., a proporcja wstępna 8 proc. Gmina odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 10 560 zł (w JPK_V7M za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2021 r.). Ustalając prewskaźnik wstępny dla lat 2019–2021, urząd gminy bazował na danych z roku poprzedniego. Przy czym prewskaźnik końcowy w urzędzie gminy dla 2021 r. wyniósł 12 proc., a proporcja końcowa dla 2021 r. wyniosła 9 proc.
W jaki sposób gmina powinna dokonać korekty rocznej podatku naliczonego od budowy budynku urzędu giny odliczonego z zastosowaniem prewskaźnika oraz struktury sprzedaży (proporcji)?
TEMAT: Proporcjonalne odliczenie VAT
PROBLEM: Jak ująć korektę roczną w JPK_V7M
Prewskaźnika dotyczą art. 86 ust. 2a–2h oraz ust. 22 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia w sprawie prewskaźnika. Z kolei strukturę sprzedaży (proporcję) reguluje art. 90 ust. 2–12 ustawy o VAT. Na potrzeby analizy przedstawionego stanu faktycznego ograniczymy się do wskazania, że:
  • w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – jeżeli przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe) kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (zob. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT);
  • jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, jaką można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT (zob. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
Bez wpływu na rozliczenie pierwotnych okresów
Podatek naliczony odliczany z zastosowaniem prewskaźnika oraz struktury sprzedaży nie jest ostateczny i podlega późniejszej korekcie. Jest ona dokonywana w sposób uregulowany w art. 90c i 91 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że korekta roczna jest dokonywana „na bieżąco” i nie wpływa na rozliczenia okresów, w których pierwotnie był odliczany podatek naliczony podlegający korekcie, tj. w analizowanej sprawie poszczególnych miesięcy od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r. Podatek naliczony odliczony za te miesiące jest prawidłowy i nie składa się korekt rozliczeń za te miesiące. W analizowanej sprawie należy odnieść się więc do treści art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1–3 ustawy o VAT. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego (zob. art. 90c ustawy o VAT).
Z kolei po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego (zob. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu kolejnych pięciu lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ta roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy o VAT).
Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).
Po zakończeniu inwestycji
W analizowanej sprawie korekta roczna prewskaźnika oraz korekta roczna proporcji od poniesionych nakładów (a ściśle podatku naliczonego od tych nakładów) będą dokonywane według tych samych zasad. Należy jednak mieć na uwadze, iż najpierw ustalamy kwotę podatku z zastosowaniem prewskaźnika, a następnie do tak ustalonej kwoty podatku naliczonego stosujemy strukturę sprzedaży – a więc analogicznie, jak powinno to mieć miejsce przy obliczaniu pierwotnej kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazywanego w deklaracji VAT-7, a od października 2020 r. w JPK_V7M.
Nakłady były ponoszone na budynek wznoszony na gruncie należącym do gminy, a zatem były to nakłady na nieruchomość. Wybudowany budynek został zaliczony do środków trwałych gminy. W przypadku nieruchomości, które zostały zaliczone do środków trwałych, korekty rocznej (prewskaźnika i struktury sprzedaży – każdej odrębnie) podatnik dokonuje w ciągu kolejnych 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej (JPK_V7M) składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W omawianej sytuacji pierwsza korekta roczna powinna być dokonana za styczeń 2022 r. (w JPK_V7M za ten miesiąc), gdyż budynek został oddany do używania w grudniu 2021 r. Roczna korekta (tak prewskaźnika, jak i struktur sprzedaży) będzie dotyczyła jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu budynków od nakładów z lat 2019–2021. Korekta powinna być dokonywana przez okres kolejnych 10 lat – do 2031 r. (ostatnia za styczeń 2031 r.), chyba że wcześniej doszłoby do zbycia budynku (zob. art. 91 ust. 4–6 ustawy o VAT).
Podkreślenia wymaga, że w przypadku gminy (tj. jednostki samorządu terytorialnego) – pomimo tzw. centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – zarówno prewskaźnik, jak i współczynnik struktury sprzedaży każda jednostka organizacyjna gminy ustala odrębnie (zob. par. 2 pkt 5–8, par. 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika oraz art. 90 ust. 10a i 10b ustawy o VAT). W analizowanej sprawie przedmiotowe nakłady zostały zatem rozliczone prawidłowo – przy użyciu prewskaźników wstępnych oraz proporcji wstępnych z lat 2019–2021 właściwych dla urzędu gminy. Do korekty rocznej za 2021 r. –której trzeba będzie dokonać w JPK_V7M za styczeń 2022 r. – należy natomiast wykorzystać prewskaźnik końcowy oraz proporcję końcową dla 2021 r. właściwą dla urzędu gminy.
Na potrzeby schematu rozliczenia zajmiemy się korektą roczną (prewskaźnika i struktury) tych nakładów dokonywaną w JPK_V7M za styczeń 2022 r. Korekcie podlega jedna dziesiąta kwoty VAT z lat 2019–2021 dotyczącej tej inwestycji. Przypomnieć należy, że najpierw trzeba skorygować podatek ustalony z zastosowaniem prewskaźnika, a później ustalić kwotę podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem struktury sprzedaży.
Stosowany przez urząd gminy prewskaźnik wstępny i proporcja wstępna były różne w poszczególnych latach realizacji inwestycji, a zatem kwotę korekty rocznej trzeba ustalić w rozbiciu na poszczególne lata, a następnie zsumować.
Rok 2019
Łączna kwota podatku wynosiła 1 000 000 zł, korekcie podlega zatem kwota 100 000 zł (1/10 x 1 000 000 zł).
W 2019 r.: prewskaźnik wstępny wynosił 10 proc., a zatem kwota podatku naliczonego ustalona z zastosowaniem prewskaźnika wynosiła 10 000 zł (100 000 zł x 10 proc.). Proporcja wstępna wynosiła 12 proc., tak więc kwota podatku naliczonego odliczona pierwotnie wynosiła 1200 zł (10 000 zł x 12 proc.).
Z kolei prewskaźnik końcowy wynosi 12 proc., a zatem kwota podatku naliczonego ustalona z zastosowaniem prewskaźnika wynosi 12 000 zł (100 000 zł x 12 proc.). Proporcja końcowa wynosi 9 proc., a więc kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi 1080 zł (12 000 zł x 9 proc.).
Jak widzimy, gmina od nakładów z 2019 r. odliczyła wstępnie 1200 zł, a ostatecznie przysługuje jej prawo do odliczenia w kwocie 1080 zł. Od nakładów z tego roku gmina musi dokonać korekty na minus w wysokości 120 zł (1200 zł – 1080 zł).
Rok 2020
Łączna kwota podatku wynosiła 2 000 000 zł, korekcie podlega zatem kwota 200 000 zł (1/10 x 2 000 000 zł).
W 2020 r.: prewskaźnik wstępny wynosił 9 proc., a zatem kwota podatku naliczonego ustalona z zastosowaniem prewskaźnika wynosiła 18 000 zł (200 000 zł x 9 proc.). Proporcja wstępna wynosiła 11 proc., stąd kwota podatku naliczonego odliczona pierwotnie wynosiła 1980 zł (18 000 zł x 11 proc.).
Z kolei prewskaźnik końcowy wynosi 12 proc., a zatem kwota podatku naliczonego ustalona z zastosowaniem prewskaźnika wynosi 24 000 zł (200 000 zł x 12 proc.). Proporcja końcowa wynosi 9 proc., a więc kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi 2160 zł (24 000 zł x 9 proc.).
Jak widzimy, gmina od nakładów z 2020 r. odliczyła wstępnie 1980 zł, a ostatecznie przysługuje jej prawo do odliczenia w kwocie 2160 zł. Od nakładów z tego roku gmina musi dokonać korekty na plus w wysokości 180 zł (2160 zł – 1980 zł).
Rok 2021
Łączna kwota podatku wynosiła 1 200 000 zł, korekcie podlega zatem kwota 120 000 zł (1/10 x 1 200 000 zł).
W 2020 r.: prewskaźnik wstępny wynosił 11 proc., a zatem kwota podatku naliczonego ustalona z zastosowaniem prewskaźnika wynosiła 13 200 zł (120 000 zł x 11 proc.). Proporcja wstępna wynosiła 8 proc., stąd kwota podatku naliczonego odliczona pierwotnie wynosiła 1056 zł (13 200 zł x 8 proc.).
Z kolei prewskaźnik końcowy wynosi 12 proc., a zatem kwota podatku naliczonego ustalona z zastosowaniem prewskaźnika wynosi 14 400 zł (120 000 zł x 12 proc.). Proporcja końcowa wynosiła 9 proc., a więc kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi 1296 zł (14 400 zł x 9 proc.).
Jak widzimy, gmina od nakładów z 2021 r. odliczyła wstępnie 1056 zł, a ostatecznie przysługuje jej prawo do odliczenia w kwocie 1296 zł. Zatem od nakładów z tego roku gmina musi dokonać korekty na plus w wysokości 240 zł (1296 zł – 1056 zł).
Podsumowanie
Korekta roczna (prewskaźnika i proporcji) od nakładów za 2019 r. wynosi (-) 120 zł, od nakładów za 2020 r. jest to 180 zł, a od nakładów za 2021 r. to 240 zł. Łącznie gmina powinna dokonać korekty na plus w wysokości 300 zł [(-) 120 zł + 180 zł + 240 zł].
Korekta roczna powinna być wykazana w JPK_V7M za styczeń 2022 r. Korektę roczną ujmujemy w polu K_44 (Ewidencji) oraz P_44 (Deklaracji ) pliku JPK_V7M na podstawie dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” (zob. par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). Przypomnijmy, że za styczeń 2022 r. składamy nową wersję JPK_V7M(2).
Uwaga! W polu P_44 podaje się zbiorczą wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Tak więc, jeżeli gmina dokonuje korekty prewskaźnika lub proporcji także w stosunku do innych środków trwałych, to zostaną one zbiorczo wykazane łącznie z omawianą korektą od budowy nowej siedziby gminy. Na potrzeby schemat rozliczenia zajmuje się jednak wyłącznie korektą od omawianej inwestycji. ©℗
Schemat rozliczenia korekty rocznej* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podstawa opodatkowania: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Korekta podatku naliczonego: 300 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
JPK_V7M: W polach K_44 i P_44 wykazujemy kwotę korekty rocznej w wysokości 300 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 lutego 2022 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 86 ust. 2–2h, 22, art. 90 ust. 2–12, art. 90c, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196)
par. 2 pkt 5–8, par. 3 rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999) – rozporządzenie w sprawie prewskaźnika
par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382) – rozporządzenie w sprawie JPK_VAT