TEZA: Premie uznaniowe wypłacane pracownikom przez spółkę powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty.Jak rozliczyć premie uznaniowe dla pracowników
Linia interpretacyjna / Dziennik Gazeta Prawna
Nr IBPB-1-2/4510-681/15/MW, INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ z 31 grudnia 2015 r.
PROBLEM
Spółka planuje wypłacać swoim pracownikom premie roczne. Decyzja o wypłacie jest uzależniona od wyniku finansowego osiągniętego przez spółkę i podejmowana w kolejnym roku finansowym na podstawie sprawozdania rocznego za rok poprzedni. W związku z tym w roku finansowym, za który są wypłacane premie, nie jest wiadome, czy zostaną one pracownikom wypłacone.
Zasadniczo premie wypłacane są osobom, które były pracownikami spółki w roku finansowym, za który następują wypłaty, i które na moment wypłaty są nimi nadal. Zatem do momentu wypłaty premii krąg osób, którym zostanie ona wypłacona, nie jest ostatecznie znany.
Należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi w spółce regulacjami nie jest ona zobowiązana do wypłaty premii po wypracowaniu określonego zysku lub po spełnieniu określonych kryteriów ilościowych bądź jakościowych, w związku z czym premie mają charakter uznaniowy. Nie stanowią wypłaty z zysku spółki po opodatkowaniu. Decyzja o wypłacie premii nie jest podejmowana przez zarząd spółki w formie uchwały i nie określa terminu, w którym zostanie wypłacona.
W którym momencie wydatki z tytułu wypłaconych premii powinny więc być ujmowane przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów?
ODPOWIEDŹ IZBY
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT) reguluje zasady dotyczące momentu rozpoznania wydatków w kosztach uzyskania przychodów (dalej: KUP).
Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne co do zasady w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.
Jednocześnie w odniesieniu do kosztów pośrednich art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Natomiast w odniesieniu do kosztów pracowniczych art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wprowadza uregulowania o charakterze szczególnym dotyczące momentu ujęcia w KUP tych kategorii wydatków. I tak należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią KUP w miesiącu, za który są należne. Warunkiem jest, aby zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
W celu dokonania prawidłowej wykładni powyższych przepisów należy się odwołać do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT określającego niektóre spośród kosztów pracowniczych. Stanowi on, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z przywołanych przepisów wynika, po pierwsze, że koszty pracownicze, które nie zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po drugie, jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie przewidzianym w przepisach prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, zaliczenie tych wydatków do KUP pracodawcy następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne. Po trzecie, świadczenie uchybione terminowi wypłaty wynikającemu z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego, wypłacone lub postawione do dyspozycji powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji.
W rozpatrywanym przypadku, aby prawidłowo ustalić moment zaliczenia do KUP wydatków z tytułu premii dla pracowników, należy ustalić, w jakim momencie wypłacane świadczenie staje się należne i czy wypłata ma miejsce w terminach wynikających z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego.
Ustawodawca, określając moment zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów pracowniczych, posługuje się niedookreślonym pojęciem miesiąca, za który te świadczenia są należne. W celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia świadczenia należnego konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/nalezny) „należny” oznacza „przysługujący komuś lub czemuś”. Uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o należnej premii można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości), a osobie uprawnionej do jej otrzymania przysługuje roszczenie o wydanie takiej premii.
W odniesieniu do wypłaty premii na rzecz pracowników należy stwierdzić, że miesiącem, w którym stają się one należne, jest moment spełnienia przesłanek warunkujących możliwość ich wypłaty, tj. osiągnięcie zadowalającego wyniku finansowego przez spółkę w poprzednim roku finansowym oraz podjęcie stosownej decyzji przez zarząd spółki. Zatem do momentu podjęcia decyzji przez zarząd w sprawie wypłaty premii, która jest zależna od wyniku finansowego spółki, pracownicy nie mają podstawy prawnej do domagania się wypłaty. Oznacza to, że do momentu wypłaty premii pracownikom nie przysługuje skuteczne roszczenie o ich wypłatę, a zatem do momentu wypłaty premie nie są pracownikom należne.
Ponieważ premie stają się należne pracownikom dopiero w momencie ich wypłaty, to w tym samym momencie powinny być kwalifikowane po stronie spółki jako koszt uzyskania przychodów.