Śmierć osoby fizycznej powoduje obowiązek wydania przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub stwierdzającej nadpłatę. Wcześniej jednak musi być znany krąg spadkobierców. Na zasadzie wyjątku jest możliwe, by żyjący współmałżonek złożył wspólne zeznanie podatkowe.

Jak co roku przy okazji składania zeznań rocznych pojawił się problem osób, które zmarły przed rozliczeniem się z PIT za miniony rok. Z praktyki wynika, że w takiej sytuacji można spotkać się z trzema scenariuszami: na części złożonych formularzy w ogóle nie ma podpisu podatnika, część sygnuje swoim nazwiskiem spadkobiercy, na jeszcze innych widnieje podpis zmarłego.

Ten ostatni przypadek budzi najwięcej wątpliwości, ponieważ – co do zasady – organ podatkowy ma w takiej sytuacji obowiązek zawiadomić prokuratora o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przeciwko dokumentom (podrobienie podpisu). Oczywiście to wątek poboczny dla rozliczeń podatkowych, pokazuje jednak, do czego może prowadzić zachowanie niezgodne z przepisami.

Nie ma obowiązku

Reklama

Zeznanie podatkowe dotyczące osoby zmarłej nie wywołuje żadnych skutków prawnych, niezależnie od tego, czyim podpisem jest opatrzone. Nadanie takiemu dokumentowi biegu nie jest możliwe. Po powzięciu informacji o zgonie podatnika, następuje zamknięcie obowiązków podatkowych w systemach informatycznych. Wprowadzenie do nich deklaracji osoby zmarłej jest wykluczone.

W tym wypadku nie wchodzą w grę zasady sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). W świetle tego przepisu spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego lub wynikające z decyzji podatkowych majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Złożenie deklaracji (zeznania) nie zalicza się do praw ani obowiązków o charakterze majątkowym, lecz osobistym. Zatem spadkobiercy nie mają ani prawa, ani obowiązku złożenia zeznania za spadkodawcę.

Reklama

Zostało zobowiązanie

Nie wyklucza to natomiast ich prawa do otrzymania nadpłaty podatku albo obowiązku uiszczenia podatku, w zależności od tego, jaki będzie wynik rozliczenia osoby zmarłej. Zgodnie z art. 100 o.p. organ podatkowy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Naczelnik urzędu skarbowego może wydać decyzję o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określającą wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku tylko wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową albo decyzją ostateczną skierowaną do spadkodawcy za jego życia (tak stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 582/11)

Krąg spadkobierców

Zanim doszło do zintegrowania Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników z rejestrem urzędowym PESEL, organy prowadzące ewidencję ludności musiały w ciągu 14 dni od otrzymania aktu zgonu poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Obecnie przepis ten już nie obowiązuje. Stał się zbędny, ponieważ CRP KEP jest zasilany automatycznie danymi z rejestru PESEL, które dotyczą także zgonu osoby fizycznej.

Dla uruchomienia procedury rozliczenia podatków zmarłego niezbędne jest skojarzenie tych informacji z danymi osób, które stały się spadkobiercami. Orzeczeniem ustalającym krąg spadkobierców jest postanowienie sądu o spadku. Od kilku lat ten sam skutek wywiera zarejestrowane przez notariusza poświadczenie dziedziczenia. W tym zakresie obowiązuje rozporządzenie ministra sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy. Sądy przekazują m.in. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku do 15. dnia miesiąca, a notariusze do 7. dnia miesiąca – m.in. zarejestrowane akty poświadczenia dziedziczenia.

Wszczęcie postępowania

Dysponując informacją o zgonie osoby fizycznej i o jej spadkobiercach naczelnik urzędu skarbowego może przystąpić do wszczęcia postępowań podatkowych. Przepisy nie regulują terminu, w jakim powinno to nastąpić. Naczelnik może to uczynić dopóty, dopóki nie dojdzie do przedawnienia. Postępowania z zakresu następstwa prawnego wszczynane są tylko z urzędu. Zdarza się, że wnioskują o to spadkobiercy – faktyczni albo domniemani. Ich wniosek nie uruchamia procedury, jest sygnałem dla organu podatkowego. Nie ma przeszkód, aby spadkobiercy sami zawiadomili organ o zgonie spadkodawcy i urzędowym stwierdzeniu, kto jest spadkobiercą.

Właściwość organu podatkowego, zarówno do orzekania w trybie art. 104, jak i art. 100 o.p., wyznacza się nie według adresów zamieszkania spadkobierców, lecz według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy.

Informacja i decyzja

W odniesieniu do PIT znajdują zastosowanie regulacje szczególne z art. 104 o.p. Naczelnik urzędu skarbowego informuje zatem spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub samego podatku, podając równocześnie kwotę podatku przypadającą do zapłacenia lub kwotę nadpłaty. Zawiadomienie ma formę pisemną.

W tym samym piśmie organ wyznacza 30-dniowy termin na poinformowanie o poniesionych przez spadkodawcę wydatkach uprawniających do ulg podatkowych.

Po upływie tego terminu naczelnik urzędu wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. Stroną takiego postępowania są wszyscy spadkobiercy. Decyzja jest jedna, dotyczy rozliczenia podatku spadkodawcy, nie rozstrzyga natomiast zakresu odpowiedzialności (uprawnień) poszczególnych spadkobierców.

30-dniowy termin służy nie tylko przekazaniu informacji o wydatkach uprawniających spadkodawcę do ulg w podatku dochodowym, ale też wszelkich innych, które mogą posłużyć do prawidłowego ustalenia zobowiązania lub nadpłaty. Chodzi o to, aby skonfrontować dane posiadane przez organ podatkowy z danymi, które mają spadkobiercy.

Ustala urząd

Sytuacja jest w miarę prosta, gdy zmarły uzyskiwał przed śmiercią jedynie dochody za pośrednictwem płatnika (np. zakładu pracy lub organu rentowego). Komplikuje się, gdy wykonywał działalność gospodarczą.

Organ podatkowy nie dysponuje w takim wypadku danymi o przychodach i kosztach (brak obowiązku składania deklaracji w trakcie roku). Niezbędne jest wtedy współdziałanie ze spadkobiercami w celu dotarcia do ksiąg i dokumentów, aby je zweryfikować.

Jedną z form podatku dochodowego od osób fizycznych jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym rozliczenie tego podatku również należy do organu podatkowego (patrz przykład 1).

Ważne terminy

Jeżeli z decyzji wynika zobowiązanie do uiszczenia, to termin na to wynosi 14 dni od daty jej doręczenia. Gdy spadkobiercy tego nie uczynią, to od 15. dnia zaczną biec odsetki za zwłokę. Do czasu ewentualnego działu spadku odpowiedzialność spadkobierców za przejęte zobowiązanie jest solidarna. Wpłata dokonana przez któregokolwiek z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Gdy organ stwierdzi w decyzji nadpłatę, zostanie ona zwrócona spadkobiercom w terminie 30 dni. Warunkiem jest złożenie przez nich w urzędzie, oprócz dokumentu stwierdzającego krąg spadkobierców, także zgodnego oświadczenia woli o proporcji (podziale) nadpłaty. Nie jest ono wymagane, gdy spadkobierca jest jeden.

W razie braku zgodnego oświadczenia nadpłata jest składana w depozycie organu.

W spółce

Problemy praktyczne pojawiają się w sytuacji, gdy zmarły był wspólnikiem spółki cywilnej albo osobowej spółki handlowej. W takim wypadku, oprócz zmian proporcji udziałów (chyba że spadkobierca wejdzie w miejsce zmarłego wspólnika), zajdzie również konieczność rozliczenia podatku z działalności prowadzonej w formie spółki.

PRZYKŁAD

Jan Kowalski zmarł 15 grudnia 2013 r. Przed śmiercią prowadził działalność gospodarczą w trzyosobowej spółki cywilnej. Był opodatkowany liniową, 19-proc. stawką podatku dochodowego. Od dnia jego śmierci spółka stała się dwuosobowa. W takim wypadku pozostali wspólnicy muszą rozpocząć nowy okres rozliczeniowy (spis z natury itp.). Natomiast podatek dochodowy zmarłego wspólnika za 2013 r. ustali w decyzji organ podatkowy. Otrzymają ją spadkobiercy.

PRZYKŁADY

1. Jak odpowiadają spadkobiercy zmarłego właściciela firmy

Jan Kowalski prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w 2013 r. ryczałtem ewidencjonowanym, a w 2014 r. – na zasadach ogólnych. Zmarł 25 stycznia 2014 r. Nie złożył zeznania o przychodzie za 2013 r., ani – oczywiście – o dochodzie za 2014 r. W takim wypadku naczelnik urzędu skarbowego, po otrzymaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, wystosuje do spadkobierców informacje o zapłaconych przez spadkodawcę zaliczkach w latach 2013 i 2014. Następnie dokona wszczęcia postępowania w celu ustalenia zobowiązania/nadpłaty za oba te lata. Potrzebne będą księgi i dokumenty związane z nimi. Naczelnik urzędu wyda również decyzję za 2014 r.

2. Kto rozliczy podatek zmarłego, który miał dywidendę od spółki

Jan Kowalski zmarł 15 grudnia 2013 r. Miał dochody z pracy, rentę inwalidzką oraz dywidendę od spółki z o.o., w której posiadał udziały. W takim wypadku naczelnik urzędu skarbowego rozliczy podatek od dochodu z pracy i renty za 2013 r. Natomiast zryczałtowany podatek od dywidendy miał obowiązek obliczyć i wpłacić płatnik (spółka). Dochodu z tego źródła nie łączy się z innymi dochodami.

Wyjątek od reguły

Nie ma potrzeby orzekania decyzją przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego (nadpłaty), gdy małżonek zmarłego skorzysta z art. 6a ustawy o PIT. Dopuszcza on wspólne opodatkowanie małżonków również wtedy, gdy jeden z nich zmarł w trakcie roku albo po jego upływie, ale przed terminem na złożenie zeznania (czyli przed 30 kwietnia). Zeznanie złożone przez żyjącego małżonka, obejmujące dochody zmarłego, jest wystarczające dla rozliczenia podatku dochodowego. Między małżonkami musiała jednak istnieć wspólność majątkowa, a związek małżeński musiał trwać do dnia śmierci. Drugi warunek to niepodleganie żadnego z małżonków podatkowi liniowemu, tonażowemu ani ryczałtowi ewidencjonowanemu, z wyjątkiem ryczałtu od najmu/dzierżawy. Trzeci warunek to złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie (więc de facto zeznania, bo w nim taki wniosek jest zawarty) przed upływem terminu wyznaczonego na złożenie zeznania.

PRZYKŁAD

Jan Kowalski zmarł 30 marca 2014 r. Zarówno w 2013 r., jak i 2014 r. osiągał tylko dochody z działalności gospodarczej, przy czym w 2013 r. były one opodatkowane podatkiem liniowym, a w 2014r. – według skali. Żyjąca małżonka mogłaby rozliczyć się ze zmarłym mężem za oba wymienione lata, jednak ze względu na jego opodatkowanie podatkiem liniowym w 2013 r., może to uczynić tylko za 2014 r., pod warunkiem że spełnione są pozostałe warunki wspólnego opodatkowania.

Uwaga: spadkobiercom nie przysługuje roszczenie o to, aby organ podatkowy rozliczył dochody zmarłego na zasadach przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dzieci. W wyroku z 8 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/GL 1214/10) WSA w Gliwicach orzekł, że prawo do złożenia wniosku o takie opodatkowanie ma charakter osobisty, a nie majątkowy, więc nie przechodzi na spadkobierców.

Leszek Boroch, zastępca naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi