Sprawę PIT od noclegów pracowników trzeba jednoznacznie rozstrzygnąć

W orzecznictwie pojawiły się rozbieżności w sprawie powstania przychodu u osób oddelegowanych do pracy za granicą, w przypadku których koszty zakwaterowania ponosi firma. Zdaniem części ekspertów Naczelny Sąd Administracyjny powinien wyjaśnić tę kwestię w uchwale

W ostatnim czasie zapadło kilka wyroków dotyczących noclegów dla pracowników oddelegowanych do pracy za granicą. NSA orzekł np. 29 listopada (sygn. akt II FSK 799/18), że pracownicy, m.in. budowlani, którzy jadą na stałe do pracy za granicę, muszą płacić PIT od zakwaterowania fundowanego im przez pracodawcę, jeśli koszty noclegu przekroczą 500 zł. Parę dni wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł natomiast, że zapewnienie noclegu pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą nie powoduje powstania u nich przychodu (wyrok z 23 listopada, sygn. akt I SA/Po 530/18, nieprawomocny). Poznański sąd powołał się na dominującą linię orzeczniczą NSA (chodzi m.in. o wyroki z: 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14 oraz z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15). W orzeczeniu z 29 listopada NSA odstąpił jednak od tej linii. Co ciekawe, powołał się m.in. na orzecznictwo Sądu Najwyższego w sprawie składek ZUS pracowników oddelegowanych do pracy za granicą.

– Wydaje się absurdalne, aby pracownik musiał ponosić dodatkowe ciężary z uwagi na to, że został oddelegowany za granicę i pracodawca zapewnia mu godne warunki bytowe – komentuje Dominik Szczygieł, doradca podatkowy i radca prawny w MSDS LEGAL Szczotka Szczygieł. Dodaje, że w sporach o PIT od noclegu dla oddelegowanego pracownika nie chodzi przecież o zafundowanie wyjazdu wakacyjnego na safari czy pobytu w Hiltonie, ale o zapewnienie miejsca noclegowego. – Chodzi o to, by pracownik nie musiał z własnej kieszeni wykładać środków. Tymczasem niektóre sądy domagają się obciążenia z tego tytułu, jakby pracownik otrzymał benefit – mówi Szczygieł.

NSA zgodnie z SN

Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt III UZP 14/15) stwierdził, że z samego faktu zamieszkania poza stałym miejscem pobytu w miejscu wykonywania pracy nie wynika, że pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy i korzysta z lokalu w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane tylko z procesem pracy, ale służy też realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych i socjalnych. Co istotne, przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych odwołują się do pojęcia przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. NSA wydając wyrok z 29 listopada, wziął to pod uwagę. Zgodził się z SN, że zapewnienie noclegu pracownikowi za granicą nie leży wyłącznie w interesie pracodawcy (tak twierdził dotychczas NSA), ale również pracownika. W praktyce oznacza to nowe podejście do problemu. Kluczowe są tu bowiem wskazania Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), do którego odwołują się wszystkie sądy administracyjne. Dotyczył on przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Trybunał wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które m.in. zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Jeśli jednak – jak wskazał NSA – nocleg dla pracownika za granicą leży również w interesie pracownika, to oznacza, że ma on przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W grę wchodzi też limit zwolnienia z PIT w wysokości 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Jeśli koszt wynajęcia kwater dla pracownika przewyższa ten limit, to pracownik ma przychód opodatkowany PIT.

Potrzebna uchwała

Zdaniem Dominika Szczygła, ponieważ zagadnienie podatkowej kwalifikacji zakwaterowania zapewnianego oddelegowanym pracownikom już od kilku lat generuje spory w sądach, to warto byłoby, aby sprawa rozstrzygnięta została w uchwale przez rozszerzony skład NSA albo w nowelizacji ustawy o PIT. Jak tłumaczy ekspert, decydujące w tej sprawie powinny być wskazania z wyroku TK, który szczegółowo scharakteryzował istotne elementy świadczeń nieodpłatnych ‒ tych, które podlegają zaliczeniu do przychodu, i tych, które mu nie podlegają. Przy tej okazji trybunał wprost sformułował tezę, że jeżeli przyjęcie świadczenia jest wprost warunkiem niezbędnym do zgodnego z prawem wykonania pracy, to po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. W ocenie TK przychód mogłoby wygenerować świadczenie stanowiące realny benefit, korzyść, które jednocześnie nie są ponoszone w interesie pracodawcy.

Problem pozostanie

Innego zdania jest jednak Zbigniew Błaszczyk, doradca podatkowy z TAX-US Podatki Doradztwo. Uważa on, że uchwała NSA nie rozwiąże problemów z opodatkowaniem PIT przychodu z nieodpłatnego korzystania z noclegów przez pracowników. Chodzi o to, że nie mamy tu do czynienia z jednym stanem prawnym, ale co najmniej dwoma, mimo że stan faktyczny jest de facto jeden. – Uchwała, jak daleko by sięgała, nie zamknie więc problemu – mówi ekspert. Zgadza się on natomiast, że w kwestii delegacji, oddelegowania czy miejsca świadczenia pracy nie powinno być różnych rozwiązań prawnych.

Ekspert tłumaczy, że np. ostatnie wyroki WSA w Poznaniu z 23 listopada oraz NSA z 29 listopada jedynie pozornie dotyczą tożsamych stanów faktycznych i prawnych. W rzeczywistości w pierwszym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem przez pracowników pracy za granicą, które odbywa się na zasadzie oddelegowania. Wyrok NSA dotyczył natomiast zmiany w drodze aneksu do umowy o pracę. Aneks przewidywał, że na czas delegowania do pracy za granicą zmienia się miejsce wykonywania pracy oraz wynagrodzenie. Jako miejsce wykonywania pracy określona została miejscowość poza granicami kraju, w której praca będzie wykonywana. Wynagrodzenie zaś ustalane jest zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami w kraju przejściowego wykonywania zatrudnienia.

Dwa rodzaje oddelegowania

Zdaniem Zbigniewa Błaszczyka w grę powinny tu wchodzić nie tylko przepisy ustawy o PIT, lecz także dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.Urz. UE z 1997 r. L 18, s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 7 dyrektywy dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Określenie „pracownik delegowany” oznacza pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego państwa UE niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje. – Dodatkiem związanym z delegowaniem jest pokrycie kosztów zakwaterowania w nowym miejscu świadczenia pracy – tłumaczy ekspert.

Z tymi właśnie świadczeniami mamy do czynienia, gdy umowa o pracę wskazuje miejsce jej świadczenia inne niż miejsce zamieszkania pracownika (przypadek rozpatrywany przez NSA). – Skoro pracownik zawarł umowę o pracę (aneks) w pełni dobrowolnie, a trudno zakładać inny przebieg zdarzenia, to zdecydował się na koszt związany ze świadczeniem pracy, taki jak koszt pobytu (mieszkania, wyżywienia i in.) w miejscu jej świadczenia – mówi Zbigniew Błaszczyk. Dodaje, że w sprawie rozpatrzonej przez NSA 29 listopada pracownik przyjął warunki pracy określone aneksem, które zapewniały mu korzystne wynagrodzenie w nowym miejscu pracy. Gdyby sam chciał zapewnić sobie zakwaterowanie, to musiałby ponieść określony wydatek, który pomniejszyłby jego wynagrodzenie. NSA miał więc rację, że świadczenie od pracodawcy jest przychodem pracownika.

Natomiast w przypadku oddelegowania pracowników, których stałym miejscem świadczenia pracy byłaby miejscowość, w której zamieszkują, pokryte przez pracodawcę koszty zakwaterowania byłyby zwolnione z opodatkowania, jak to ma miejsce w przypadku opisanym w wyroku WSA w Poznaniu.

WAŻNE Za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które m.in. zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.