Zatrudniamy studenta w wieku 24 lat na umowę zlecenia. Od 16 maja zawarliśmy z nim dodatkowo umowę o pracę na 1/2 etatu z wynagrodzeniem 1600 zł. Umowa zlecenia nadal trwa, stawka miesięczna wynosi 2500 zł – z zachowaniem jednocześnie minimalnej stawki godzinowej. Wynagrodzenie za pracę wykonaną w kwietniu wypłaciliśmy 10 maja, a za maj zostało wypłacone 10 czerwca. Jak należało prawidłowo rozliczyć składki za maj i czerwiec? Pierwsze wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę (za maj) zostało wypłacone 31 maja, a kolejne będzie wypłacone pod koniec czerwca.
Student w wieku do 26 lat wykonujący umowę zlecenia, z którym podpisano dodatkowo umowę o pracę, podlega obowiązkowo wszystkim ubezpieczeniom z tytułu stosunku pracy. Zlecenie jest wówczas traktowane jak stosunek pracy i wynagrodzenia z obu umów stanowią podstawę wymiaru składek na ZUS. Studenta będącego pracownikiem należało zgłosić do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego od 16 maja na druku ZUS ZUA, z kodem ubezpieczenia 0110 xx. W dokumentach rozliczeniowych za maj należało wykazać do oskładkowania tylko częściową pensję wypłaconą w tym miesiącu z umowy o pracę, a za czerwiec ‒ wynagrodzenie za pracę z etatu za czerwiec oraz wynagrodzenie ze zlecenia należne za maj, ale w kwocie proporcjonalnej do okresu, w którym obie umowy się pokryły.
Bez składek
Umowa zlecenia co do zasady stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalno-rentowych, wypadkowego oraz zdrowotnego. Jednak pewna grupa zleceniobiorców, mimo zawarcia i wykonywania takiej umowy cywilnej, w ogóle nie podlega tym ubezpieczeniom. Dotyczy to uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów do ukończenia 26 lat. Studentem jest osoba przyjęta na studia, która rozpoczyna studia i nabywa prawa studenta z chwilą złożenia ślubowania. Studia są prowadzone na poziome pierwszego lub drugiego stopnia albo na jednolitych studiach magisterskich. Nie są natomiast studentami uczestnicy studiów doktoranckich i studiów podyplomowych. [przykład 1]
Wyjątkowo są jednak traktowani studenci-zleceniobiorcy, którzy z firmą, dla której pracują, nawiążą jeszcze stosunek pracy. Wówczas ich sytuacja ulega zmianie. Wynika to z definicji pracownika opracowanej dla potrzeb ubezpieczeń społecznych. Pracownikiem jest bowiem nie tylko osoba pozostająca w stosunku pracy, lecz także osoba wykonująca pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (art. 8 ust. 1, ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
W przypadku zawarcia umowy zlecenia z własnym pracownikiem, który jest jednocześnie studentem lub uczniem w wieku do 26 lat, z tytułu umowy zlecenia należy opłacać wszystkie składki na ubezpieczenia społeczne, tj. na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz zdrowotne. W takiej sytuacji bowiem umowa zlecenia jest traktowana w zakresie ubezpieczeń społecznych jak umowa o pracę. [przykład 2]
przykład 1
Ważna data urodzin
W spółce z o.o. na umowę zlecenia pracuje student piątego roku studiów magisterskich, który 20 maja 2022 r. ukończył 26 lat. Spółka jako płatnik składek powinna zgłosić studenta do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego od 20 maja br. Przy obliczaniu wieku osoby fizycznej termin upływa z początkiem ostatniego dnia. Oznacza to, że jeśli zleceniobiorca urodził się 20 maja, to kolejny rok życia kończy o północy z 19 na 20 maja następnego roku. Gdy 20 maja 2022 r. przypadają jego 26. urodziny, już od tego dnia jest osobą, która ukończyła graniczny wiek i od tego dnia podlega ubezpieczeniom. Składki za maj należy rozliczyć od części wynagrodzenia przysługującego za okres od 20 do 31 maja br.
przykład
Wszystkie ubezpieczenia
W firmie jednoosobowej jest zatrudniona na umowę o pracę na czas określony osoba w wieku 24 lat pobierająca naukę na studiach magisterskich. Od 1 czerwca 2022 r. podpisała z pracodawcą umowę zlecenia na okres do 31 sierpnia br. Mimo że spełnia warunki dotyczące edukacji oraz co do wieku i rodzaju umowy, nadal jest pracownikiem, a nie pracownikiem-zleceniobiorcą. Podlega wszystkim ubezpieczeniom tylko z tytułu stosunku pracy, ale wynagrodzenie ze zlecenia jest włączone do podstawy wymiaru z etatu. ©℗
Rozliczenie u czytelnika
Z 24-letnim studentem, który do tej pory miał zawartą tylko umowę zlecenia niepodlegającą zgłoszeniu w ZUS, 16 maja br. nawiązano stosunek pracy. Pracownicy są obejmowani wszystkimi ubezpieczeniami od dnia nawiązania stosunku pracy, którym jest dzień rozpoczęcia pracy określony w umowie, a jeśli takiego terminu nie określono – w dniu zawarcia umowy. Pracownika zgłasza do ubezpieczeń płatnik (pracodawca) na druku ZUS ZUA z kodem tytułu ubezpieczeń 0110 xx w ciągu 7 dni od daty powstania obowiązku w tym zakresie. Nie należy składać odrębnego zgłoszenia z tytułu zlecenia. Rozliczanie składek będzie jednak polegało na tym, że ich podstawą będzie suma wynagrodzenia z etatu i za wykonanie zlecenia. Pierwsze rozliczenie uczącego się pracownika nastąpi za maj, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia za przepracowaną na etacie część tego miesiąca. Składki za dany miesiąc są bowiem należne tylko od przychodu stanowiącego podstawę ich wymiaru, osiągniętego przez ubezpieczonego w tym miesiącu. Skoro w maju pracownik uzyskał – oprócz wynagrodzenia ze zlecenia za kwiecień – jeszcze płacę z zatrudnienia, płatnik wykaże je w raporcie imiennym ZUS RCA za maj. W maju pracownik uzyskał:
- 10 maja – przychód z tytułu umowy zlecenia wykonywanej w kwietniu 2022 r.,
- 31 maja – przychód z tytułu umowy o pracę (wynagrodzenie za okres od 16 do 31 maja).
W raporcie imiennym ZUS RCA za maj należy wykazać tylko kwotę wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Wynagrodzenie wypłacone 10 maja należne jest za wykonanie umowy zlecenia za kwiecień, kiedy przychód z tytułu tej umowy w ogóle nie stanowił podstawy wymiaru składek (była to samodzielna umowa zlecenia zawarta ze studentem do 26. roku życia).
Kolejne rozliczenie, które wymaga omówienia, dotyczy czerwca, kiedy to pracownik, zgodnie z przyjętymi terminami wypłat, otrzyma:
- 10 czerwca – wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia wykonywanej w maju 2022 r.,
- 30 czerwca – wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę za czerwiec 2022 r.
Czerwcową podstawę wymiaru składek będzie stanowiło skumulowane wynagrodzenie z obu umów, z tym że do pensji z etatu należy doliczyć tylko tę część wynagrodzenia ze zlecenia, która przypadła w maju na okres pokrywania się stosunków pracy i cywilnoprawnego. Od 1 do 15 maja student nie miał tytułu do żadnych ubezpieczeń, dlatego wynagrodzenie ze zlecenia wykonanego w maju należy podzielić na część oskładkowaną i bez składek. Innymi słowy, płatność ze zlecenia będzie oskładkowana w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia na etacie. Przepisy ustawy systemowej nie wskazują sposobu ustalenia takiego wynagrodzenia. Przy wynagrodzeniu innym niż ryczałtowe miesięczne, np. godzinowym, łatwiej byłoby to ustalić. Gdy w grę wchodzi stała stawka kwotowa, przyjmuje się, że wynagrodzenie za cały miesiąc dzieli się przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnoży przez liczbę dni, w których jednocześnie trwał stosunek pracy i tym samym zlecenie stało się obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń.
Krok 1. Ustalenie wynagrodzenia za przepracowaną na umowę o pracę część maja
1600 zł : 84 godz. (wymiar czasu pracy w maju dla 1/2 etatu) = 19,05 zł
19,05 zł x 36 godz. (czas nieprzepracowany w okresie od 1 do 14 maja) = 685,80 zł
1600 zł – 685,50 zł = 914,20 zł
Rozliczenie składek w raporcie imiennym ZUS RCA za maj:
914,20 zł x 9,76 proc. = 89,22 zł (składka emerytalna)
914,20 zł x 1,5 proc. = 13,71 zł (składka rentowa)
914,20 zł x 2,45 proc. = 22,40 zł (składka chorobowa)
Łączne składki na ubezpieczenia społeczne: 125,33 zł
Podstawa wymiaru składki zdrowotnej: 914,20 zł – 125,33 zł = 788,87 zł
Składka zdrowotna należna ZUS: 788,87 zł x 9 proc. = 71 zł
Krok 2. Ustalenie wynagrodzenia ze zlecenia za maj oraz łącznej podstawy wymiaru składek na ZUS za czerwiec:
- wynagrodzenie ze zlecenia za maj (za okres od 16 do 31 maja)
2500 zł : 31 dni kalendarzowych maja x 16 dni (liczba dni podlegania ubezpieczeniom w okresie od 16 do 31 maja) = 1290,32 zł
- wynagrodzenie z etatu za cały czerwiec: 1600 zł
Łączna podstawa wymiaru składek społecznych i zdrowotnego za czerwiec: 2890,32 zł
Rozliczenie składek w raporcie imiennym ZUS RCA za czerwiec:
2890,32 zł x 9,76 proc. = 282,09 zł (składka emerytalna)
2890,32 zł x 1,5 proc. = 43,35 zł (składka rentowa)
2890,32 zł x 2,45 proc. = 70,81 zł (składka chorobowa)
Łączne składki na ubezpieczenia społeczne: 396,25 zł
Podstawa wymiaru składki zdrowotnej: 2890,32 zł – 396,25 zł = 2494,07 zł
Składka zdrowotna należna ZUS: 2494,07 zł x 9 proc. = 224,47 zł
Podatek dochodowy
Pod względem podatkowym obie umowy stanowią odrębne źródła przychodów. Przychód z umowy o pracę to przychód ze stosunku pracy, a ten ze zlecenia kwalifikowany jest jako działalność wykonywana osobiście. Oba wynagrodzenia należy więc opodatkować oddzielnie według zasad obowiązujących dla każdego z tych źródeł. Należy jednak zaznaczyć, że zwolnione z podatku dochodowego są m.in. przychody:
a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT,
‒ otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. [ramka] ©℗
Ile do wypłaty*
| Elementy | Kwota | Sposób wyliczenia |
| Przychód | 1600 zł | 1600 zł |
| Składki na ubezpieczenia społeczne | 219,36 zł | Podstawa wymiaru: 1600 zł• 1600 zł x 9,76 proc. = 156,16 zł• 1600 zł x 1,5 proc. = 24 zł• 1600 zł x 2,45 proc. = 39,20 złRazem: 219,36 zł |
| Składka na ubezpieczenie zdrowotne należna do ZUS | 124,26 zł | Podstawa wymiaru:• 1380,64 zł (1600 zł – 219,36 zł)• 1380,64 zł x 9 proc. = 124,26 zł |
| Zaliczka na podatek dochodowy | zwolnienie | |
| Kwota do wypłaty | 1256,38 zł | 1600 zł – (219,36 zł + 124,26 zł) |
* Rozliczenie podatkowo-składkowe: lista płac z wynagrodzeniem z umowy o pracę 1600 zł brutto, podstawowe koszty uzyskania przychodów, oświadczenia PIT-2, brak PPK.
Dochód do opodatkowania ze zlecenia pokrywającego się przez cały miesiąc z umową o pracę:
• 2500 zł x 13,71 proc. = 342,75 zł (składki społeczne finansowane przez pracownika-zleceniobiorcę)
• 2500 zł – 342,75 zł = 2 157,25 zł (podstawa wymiaru składki zdrowotnej)
• 2157,25 zł x 9 proc. = 194,15 zł (składka zdrowotna należna do ZUS)
• 2500 zł – 342,75 zł – 194,15 zł = 1963,10 zł (wynagrodzenie do wypłaty) ©℗
Podstawa prawna
• art. 6 ust. 4, art. 8 ust. 2a, art. 18 ust. 1a, art. 36 ust. 4 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1009; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1115)
• art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079)
• art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 148, art. 32, art. 41 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265)
