Prezes zarządu spółki z o.o. pełni funkcję na podstawie powołania. Z tego tytułu pobiera wynagrodzenie ustanowione uchwałą wspólników. Poza wynagrodzeniem, również na mocy uchwały, otrzymuje zwrot kosztów podróży odbywanych w sprawach spółki, w wysokości określonej dla pracowników jednostek sfery budżetowej. Czy podstawą wymiaru składki zdrowotnej będzie tylko wynagrodzenie, czy również zwrot kosztów podróży?

Spółki kapitałowe działają poprzez swoje organy. Jednym z nich jest zarząd jako ciało wykonawcze. Zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje zarówno w czynnościach sądowych, jak i pozasądowych. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą (w spółce akcyjnej) lub uchwałą wspólników, na zgromadzeniu, chyba że umowa (statut) spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może wykonywać swoją funkcję na podstawie:
1) samego aktu powołania (bezumownie) – w drodze powzięcia uchwały na zgromadzeniu wspólników lub przez radę nadzorczą; wówczas powstaje stosunek organizacyjny między członkiem zarządu a spółką, który wystarczy do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw;
2) odrębnie zawartej umowy cywilnoprawnej, tj. kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem;
3) umowy o pracę.
Najczęściej spotykaną podstawą pełnienia funkcji w zarządzie jest powołanie. Członek zarządu, który działa na podstawie aktu powołania, bez zawierania odrębnej umowy, może, ale nie musi otrzymywać z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Kodeks spółek handlowych nic o tym nie mówi. Jednak w praktyce nieodpłatność rzadko się zdarza. Zazwyczaj pewną gratyfikację za prace zarządcze ustanawia dla prezesa organ go powołujący, w drodze odpowiedniej uchwały. Odpłatność może obejmować nie tylko wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu, lecz także inne dodatkowe świadczenia. Jednym z takich świadczeń jest zwrot kosztów podróży odbywanych przez prezesa, jeżeli wymaga tego interes spółki albo zakres i przedmiot jej działalności. Prezes jako reprezentant spółki może zatem podejmować czynności polegające na wyjazdach biznesowych w celu np. negocjacji umów z kontrahentami itp. Koszty tych wyjazdów ponosi wówczas spółka i mogą one obejmować zwrot wydatków na przejazdy lokalne, zamiejscowe, przeloty, wyżywienie, noclegi i inne towarzyszące temu opłaty, np. za parkingi, autostrady, jeśli prezes porusza się samochodem niebędącym majątkiem spółki. Wypłacanie i wysokość należności za czas służbowych podróży spółka może ustalić według zasad i stawek, jakie obowiązują dla pracowników. Nie ma ku temu żadnych przeszkód.
Uprawnienia do zwrotu członkowi zarządu spółki, niebędącemu jej pracownikiem, kosztów podróży, w tym diet, należy rozpatrywać, biorąc za podstawę zapisy i postanowienia regulaminów, uchwał i statutów osoby prawnej, określających jego prawa i obowiązki, zakres oraz warunki zwrotu tych należności.
To nie zwrot wydatków
Od 1 stycznia 2022 r. pojawił się nowy tytuł do ubezpieczenia zdrowotnego. Dotyczy on m.in. właśnie członków zarządów osób prawnych, w tym spółek kapitałowych. I tak, zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. Obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego powstaje z dniem powołania, a wygasa z dniem odwołania. Zgłoszenia do ubezpieczenia zdrowotnego dokonuje podmiot wypłacający wynagrodzenie. Do rejestracji w ZUS służy formularz ZUS ZZA, z kodem tytułu ubezpieczenia 22 50 x x (osoba powołana do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, która z tego tytułu pobiera wynagrodzenie).
Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9 proc. podstawy wymiaru składki, którą z kolei stanowi kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób pobieranego z tytułu powołania. Za powołaną osobę, pełniącą swoją funkcję odpłatnie, składkę jako płatnik oblicza, pobiera z wynagrodzenia ubezpieczonego i odprowadza podmiot wypłacający wynagrodzenie.
W interpretacji ZUS Oddział w Gdańsku z 21 kwietnia 2022 r. (nr DI/100000/43/118/2022) czytamy, że „wynagrodzenie” należy odczytywać tu szeroko, przyjmując wszelką formę przychodu przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego jako podstawę ustalenia obowiązków daninowych. ZUS podkreślił, że ustawodawca powiązał sposób konkretyzacji obowiązku składkowego ze sposobem powstawania obowiązków podatkowych, przy czym nie odesłał jednak do żadnego konkretnego źródła przychodu. Dlatego, jeżeli należności z tytułu podróży członków zarządu są przychodami w świetle przepisów podatkowych, to stanowią również podstawę wymiaru składki zdrowotnej. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko pytającej spółki, że przedmiotowe należności są jedynie zwrotem wydatków związanych z pełnioną funkcją, a nie wynagrodzeniem.
Nadwyżka opodatkowana
Zgodnie z klasyfikacją przychodów z działalności wykonywanej osobiście wynagrodzenia i wszelkie inne należności dla prezesa zarządu są zaliczane do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Ta grupa przychodów umiejscowiona jest w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) i dotyczy tych prezesów, którzy objęli stanowisko na podstawie aktu powołania (bezumownie).

przykład

Nie tylko wynagrodzenie oskładkowane ©℗
Prezes zarządu spółki z o.o. mieszczącej się w Poznaniu, pełniący obowiązki na podstawie powołania, otrzymał w maju następujące świadczenia od spółki:
• wynagrodzenie 5000 zł,
• na podstawie uchwały wspólników zwrot kosztów dwudniowej podróży do Warszawy, w celu przeprowadzenia rozmów handlowych i przejrzenia oferty kontrahenta: diety w wysokości 80 zł (po 40 zł za dobę podróży), zwrot kosztów noclegu udokumentowanego fakturą z hotelu (180 zł) i zwrot kosztów przejazdów samochodem prezesa według kilometrówki – 3500 zł (700 km x 5 zł).
Dieta za dobę krajowej podróży służbowej pracownika sfery budżetowej wynosi 30 zł. Dieta dla prezesa jest wyższa o 10 zł za dobę, więc nadwyżka (20 zł od dwóch diet) podlega opodatkowaniu. Podobnie jest ze stawką za przejazd. Stawka za km liczona przez spółkę wynosi 5 zł, podczas gdy urzędowa dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm sześc. – 0,8358 zł (według rozporządzenia ministra infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy).
Różnica wynosi 4,164 zł, co daje nadwyżkę ponad limit 2914,80 zł (700 km x 4,164 zł). Ta nadwyżka również stanowi podstawę do opodatkowania. Łącznie z ogólnej sumy należności podróżnych 3760 zł opodatkowaniu podlega kwota nadwyżek w wysokości 2934,80 zł. Natomiast podstawę wymiaru składki zdrowotnej stanowi kwota 8760 zł (5000 zł + 3760 zł).
Rozliczenie prezesa za maj 2022 r.:
Elementy Kwota Sposób wyliczenia
Przychód 8760 zł 5000 zł + 3760 zł
Składki na ubezpieczeniaspołeczne 0 zł Podstawa wymiaru: 0 zł ‒ składka emerytalna: 0 zł‒ składka rentowa: 0 zł‒ składka chorobowa: 0 zł
Składka na ubezpieczenie zdrowotne do zapłaty do ZUS 788,40 zł Podstawa wymiaru: 8760 zł8760 zł x 9 proc. = 788,40 zł
Zaliczka na podatek dochodowy 1306 zł Przychód do opodatkowania: 7934,80 zł (5000 zł + 2934,80 zł)‒ podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 7685 zł [7934,80 zł – 250 zł (koszty uzyskania przychodów) = 7684,80 zł]‒ zaliczka do urzędu skarbowego po zaokrągleniu: 1306 zł (7685 zł x 17 proc. = 1306,45 zł)
Kwota do wypłaty 6665,60 zł 8760 zł – 788,40 zł ‒ 1306 zł
Odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania jest zwolnienie z podatku określonych przychodów. Wśród nich są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem ‒ do wysokości określonej w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Poza ograniczeniem kwotowym zwolnienie ma jeszcze dalsze obwarowania. Stosuje się je, jeżeli otrzymane świadczenia (zwrot wydatków, ryczałty) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osób niebędących pracownikami, a więc np. do kosztów członka zarządu, i zostały poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodów przez spółkę jako podmiot finansujący wydatki podróżne. Termin „podróż” bez określenia „służbowa” został tu użyty dlatego, że zakres tego zwolnienia jest szerszy niż w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Zwolnienie odnosi się bowiem do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, tj. m.in. osób wykonujących swoje obowiązki na podstawie powołania. Ewentualna nadwyżka wartości sfinansowanych przez spółkę świadczeń ponad limity wyznaczone powołanym rozporządzeniem podlega opodatkowaniu.
Sposób opodatkowania dochodów członka zarządu pełniącego funkcję na podstawie aktu powołania określa art. 41 ustawy o PIT. Zgodnie z nim osoby prawne, które dokonują świadczeń z tego tytułu osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy według najniższej stawki, czyli jeszcze obecnie w wysokości 17 proc. Podstawą opodatkowania jest tu dochód, a więc wartość całego przychodu (z wyjątkiem należności zwolnionych) pomniejszona o miesięczne koszty uzyskania przychodów oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. Koszty uzyskania przychodów potrąca się w wysokości 250 zł miesięcznie, a więc odpowiadającej miesięcznej normie kwotowej kosztów stosowanych u pracowników.
W przypadku powołanych członków zarządu zaliczkę podatkową oblicza się bez udziału składek na ZUS. Jeżeli bowiem prezes pełni funkcję w zarządzie spółki z o.o. wyłącznie na podstawie uchwały wspólników, to taki stosunek organizacyjno-prawny między nim a spółką nie rodzi obowiązku w zakresie ubezpieczeń społecznych. Natomiast od początku 2022 r. pobrana składka zdrowotna nie podlega odliczeniu od zaliczki na podatek. ©℗
Podstawa prawna
•art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 655)
•art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, ust. 13, art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872)
•art. 201, 204, 208, 210 ustawy z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 55)
•rozporządzenie ministra rodziny i polityki społecznej z 20 grudnia 2020 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika składek, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, raportów informacyjnych, oświadczeń o zamiarze przekazania raportów informacyjnych, informacji o zawartych umowach o dzieło oraz innych dokumentów (Dz.U. poz. 2366; ost.zm. 2021 r. poz. 2366)
•rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167)
•rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. nr 61 poz. 308)