Ulga IP Box. Jak skorzystać z niższej stawki podatku

W 2019 r. został wprowadzony IP Box (zwany na świecie też Patent Box), czyli preferencyjne opodatkowanie stawką 5 proc. dochodów uzyskiwanych z praw własności intelektualnej jak np. patenty, autorskie prawa do programu komputerowego.

Wraz z dostępnymi już zachętami w Polsce, jak ulga B+R lub dotacje, IP Box umożliwia wsparcie finansowe na każdym etapie powstawania innowacji – od pomysłu do komercjalizacji. Wprowadzony w Polsce IP Box jest wzorowany na instrumentach tego typy działających już na świecie wiele lat, np. w Holandii, Wielkiej Brytanii czy Irlandii. Dodatkowo wprowadzony w Polsce IP Box musiał być zbieżny z wytycznymi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Cooperation and Development – OECD) dla instrumentów typu IP Box, zawartymi w tzw. BEPS Plan Działania nr 5. Należy zaznaczyć, że IP Box jest dosyć złożonym mechanizmem, wymaga przeprowadzenia kilku operacji, aby uzyskać jego ostateczny wynik w postaci wyodrębnienia tej części dochodu podatnika, która podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5 proc. Mowa tutaj m.in. o konieczności identyfikacji praw kwalifikowanych, obliczeniu wskaźnika nexus czy też ustaleniu, jaka część dochodu ze sprzedaży towarów i usług, w którym zawarty jest np. patent, przypada właśnie na to prawo i może podlegać preferencyjnej stawce. Podatnicy nie mieli do tej pory do czynienia w polskim systemie podatkowym z podobnym złożonym instrumentem, jest to całkowita nowość. Mamy nadzieję, że niniejsza publikacja, w której poruszamy wybrane istotne zagadnienia związane ze stosowaniem IP Box, pomoże czytelnikom bliżej zapoznać się z samą istotą oraz szczegółowymi warunkami stosowania IP Box i opodatkowywania dochodu preferencyjną stawką 5 proc.

Na czym polega nowa preferencja

Obniżony podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box) to stosunkowo nowe rozwiązanie podatkowe udostępnione dla przedsiębiorstw od 1 stycznia 2019 r. wraz ze zmianami do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106; dalej: ustawa o PIT) oraz do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106; dalej: ustawa o CIT). Celem IP Box jest wspieranie przedsiębiorców rozwijających nowe lub ulepszone produkty, procesy i technologie przez umożliwienie im czerpania dodatkowych korzyści podatkowych z tytułu komercjalizowania wyników działalności B+R. Ulga polega na tym, że podmiot, który osiąga dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, może zastosować 5-proc. podatek od dochodu pochodzącego z tych praw. IP Box może stanowić atrakcyjną propozycję dla spółek lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i poszukujących możliwości zwiększenia płynności.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

Stosowanie preferencyjnej stawki odnosi się do dochodu z określonych we właściwej dla podatnika ustawie (o PIT lub o CIT) kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowane IP). Są to wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej:

prawa do wynalazku (patenty),
dodatkowe prawa ochronne na wynalazek,
prawa ochronne na wzór użytkowy,
prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawa z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawa ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub środek ochrony roślin,
prawa z rejestracji produktu leczniczego i weterynaryjnego dopuszczonego do obrotu,
prawa z rejestracji nowych odmian roślin i ras zwierząt,
autorskie prawa do programu komputerowego.

Aby prawo zostało uznane za kwalifikowane, muszą zostać łącznie spełnione trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R,

2) należy do jednej z kategorii wymienionych powyżej,

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE.

Programista wygrał w sądzie w sprawie IP BOX. Nie trzeba prowadzić bieżącej ewidencji, by skorzystać z ulgi

Sposób obliczenia

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP – zatem dochodu objętego obniżonym opodatkowaniem – ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym,
wskaźnika nexus.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest to osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wskaźnik nexus, który nie może przekroczyć wartości 1, obliczany jest według wzoru:

(a + b) x 1,3
---------------

a + b + c + d

Gdzie poszczególne składowe oznaczają:

a – koszty poniesione na prowadzoną przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem,

b – koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem (inne niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,

c – koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem (inne niż wymienione w lit. d) od podmiotu powiązanego,

d – koszty poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa.

Konstrukcja wskaźnika powoduje, że im więcej kosztów będzie dotyczyło kategorii a i b (zatem im więcej kosztów poniesie podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności B+R lub im więcej prac B+R zleci podmiotom niepowiązanym), tym wyższy będzie wskaźnik, a co za tym idzie, tym wyższa będzie uzyskana korzyść.

Innowacyjni mogą obniżyć zaliczki na podatek dochodowy

Zobacz również

Warto tutaj przypomnieć, że IP Box stanowi dopełnienie łańcucha zachęt dostępnego w Polsce. Oznacza to, iż przedsiębiorstwo może zmaksymalizować swoją korzyść, łącząc ten instrument z ulgą na prace B+R (poza szczególnymi przypadkami omówionymi szerzej w części poświęconej wątpliwościom w stosowaniu IP Box). Możliwość zastosowania ulgi na prace B+R co do zasady wystąpi na etapie wytwarzania, ulepszania lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym lub w różnych latach podatkowych. [tabela 1 na s. E2]

Tabela 1. Potencjalna korzyść, jaką mógłby osiągnąć podatnik łączący IP Box oraz ulgę B+R*

	Bez ulgi B+R i IP Box	Ulga B+R, bez IP Box	Ulga B+R oraz IP Box
Koszty kwalifikowane B+R	10 000 000	10 000 000	10 000 000
Podstawa opodatkowania	20 000 000	20 000 000	20 000 000
Odliczenie z tytułu ulgi podatkowej na B+R	‒	10 000 000	10 000 000
Podstawa opodatkowania po odliczeniu	20 000 000	10 000 000	10 000 000
Stawka CIT	19 proc.	19 proc.	5 proc.
Wartość podatku	3 800 000	1 900 000	500 000
Korzyść	‒	1 900 000	3 300 000

*Dotyczy to podatnika, który samodzielnie i w całości opracował chroniony produkt oraz uzyskuje wyłącznie dochody kwalifikowane do IP Box.

Obowiązki podatników

Przedsiębiorca zamierzający skorzystać z IP Box musi liczyć się także z koniecznością wywiązania się z wielu obowiązków. W głównej mierze związane są one z koniecznością zapewnienia odpowiedniej ewidencji dla prowadzonych działań. Podatnik zobowiązany jest:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualne,
wyodrębnić koszty służące wyliczeniu wskaźnika nexus, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Gdy powyższe nie jest możliwe, podatnik musi dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub w ostateczności dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do produktu lub usługi.

jakie koszty należy uwzględnić

Przepisy regulujące możliwość zastosowania ulgi IP Box niejednokrotnie odwołują się do pojęcia kosztów i z perspektywy konstrukcji tej preferencji podatkowej pojęcie to ma kluczowe znaczenie. Należy jednak zauważyć, że na gruncie przepisów o IP Box pojęcie to nie powinno być rozumiane jako koszt uzyskania przychodu. Kwestia ta może powodować istotne wątpliwości przy kalkulacji wskaźnika nexus oraz dochodu z IP. Przypomnijmy zaś, że dopiero uwzględnienie obu powyższych współczynników (tj. wartości nexus oraz kwoty dochodów z kwalifikowanego IP) umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5 proc.

Ujmowane we wskaźniku

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT) uwzględnieniu we wskaźniku nexus nie podlegają koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności nie zalicza się do nich odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (np. koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalności lub koszty jej nabycia). Powyższe uregulowanie stanowi implementację rozwiązań sugerowanych przez OECD w ramach inicjatywy BEPS, zgodnie z którymi wskaźnik nexus nie powinien obejmować kosztów, które nie są lub przez wzgląd na swoją naturę nie mogą w ogóle być bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP. Tym samym do wyliczenia wskaźnika nexus nie są uwzględniane koszty, które wykazują jedynie pośredni związek z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych IP. Jednocześnie kwestią budzącą pewne wątpliwości pozostaje, czy na potrzeby kalkulacji nexus bezpośredni związek kosztu powinien być rozumiany analogicznie jak przy bezpośrednich kosztach uzyskania przychodu. Z dotychczas wydanych interpretacji wynika, że bezpośredniość kosztów powinna każdorazowo zostać poparta indywidualną analizą.

Jako koszty, które spełniają warunek bezpośredniości, można wymienić np. wszelkie wydatki związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione wydatki z tytułów umowy-zlecenia lub umowy o dzieło (zasadniczo koszty te powinny być ujmowane w lit. a we wzorze nexus). Ponadto wskaźnik nexus powinien obejmować również koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP na podstawie umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (w zależności, czy wyniki te zostaną nabyte od podmiotu powiązanego czy od podmiotu niepowiązanego, koszt ten będzie ujmowany odpowiednio albo w lit. b albo lit. c wzoru nexus).

Odmienne rozumienie na gruncie nexus

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. koszty kwalifikowane powinny być ujmowane we wskaźniku nexus niezależnie od ich ujęcia jako kosztu podatkowego na podstawie zasad ogólnych prawa podatkowego. Resort w uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje się na treść raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, wskazując, że zasadniczym celem wykorzystania wskaźnika nexus jest wykazanie związku między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
kwalifikowanymi IP,
dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Tym samym dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus pojęcie „kosztu” powinno być rozumiane w sposób szerszy niż pojęcie „kosztu uzyskania przychodu”, obejmując również kategorie wydatków, które zasadniczo nie mogą być uznawane za koszt podatkowy. Tytułem przykładu objaśnienia MF wskazują na kwestię ujmowania we wskaźniku nexus wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. Wydatki takie nie podlegają zasadniczo zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustaw o CIT oraz o PIT, jednak podlegają uwzględnieniu w celu kalkulacji nexus, gdyż jednocześnie stanowią koszt faktycznie poniesiony przez podatnika. Równocześnie objaśnienia MF wskazują, że powyższy wyjątek nie obejmuje kosztów pracy własnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, gdyż nie wiążą się one z poniesieniem faktycznego wydatku. Powyższe stanowisko resortu finansów ma istotne znaczenie z perspektywy najmniejszych podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie wytwarzania i rozwijania kwalifikowanych IP, w szczególności start-upów. Choć MF zapewnia w objaśnieniach, że kwestia ta nie powinna mieć wpływu na możliwość skorzystania z ulgi IP Box przez te kategorie podatników, to praktyka wskazuje co innego. W interpretacji z 14 lipca 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4011.59.2020.4.AS/RK) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, który zgodnie ze stanem faktycznym nie ponosi wydatków bezpośrednio związanych z kwalifikowanym IP innych niż koszty pracy własnej, co do możliwości skorzystania z 5-proc. stawki opodatkowania, wskazał, że ponieważ w takim przypadku nexus równy będzie zero, to niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania 5-proc. stawką. Tym samym uprawnienie do skorzystania z ulgi IP Box nie powstaje.

Co istotne, rozszerzone rozumienie pojęcia kosztu na potrzeby ustalania wskaźnika nexus ma zastosowanie jedynie w tym przypadku i nie wpływa na ujmowanie kosztów dla innych celów, w tym nie ma zastosowania przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych IP.

Należy również podkreślić, że wskaźnik nexus liczony jest kumulatywnie na przestrzeni lat, przez co uwzględnieniu w jego kalkulacji podlegają koszty ponoszone w różnych latach podatkowych, w tym w niektórych przypadkach dopuszczalne jest również uwzględnienie kosztów poniesionych w przeszłości, jednak nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r.

Po zmianach ulga IP Box może być rozliczana przy zaliczkach na podatek dochodowy

Ustalanie dochodu z kwalifikowanego IP

Aby ustalić podstawę opodatkowania, w stosunku do której zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka 5 proc., podatnik musi w pierwszej kolejności obliczyć kwotę dochodu z kwalifikowanego IP. Będzie on odpowiadać nadwyżce osiągniętych w danym roku podatkowym przychodów związanych z kwalifikowanym IP nad odpowiadającymi im kosztami uzyskania przychodu.

Należy zwrócić uwagę, że powyższy mechanizm ustalania dochodu z kwalifikowanych IP obejmuje zasadniczo odmienne podejście do kosztów w porównaniu do podejścia stosowanego przy kalkulacji wskaźnika nexus. W pierwszej kolejności dla potrzeb ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP uwzględnieniu podlegają wyłącznie koszty poniesione w danym roku podatkowym, a nie liczone kumulatywnie koszty związane z danym kwalifikowanym IP, jak w przypadku wskaźnika nexus. Ponadto – w odróżnieniu od kalkulacji wskaźnika nexus – przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego IP podatnik powinien uwzględniać wyłącznie koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ogólnych (wyłączeniu zatem będą podlegać niektóre wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, które mogą być brane pod uwagę przy kalkulacji wskaźnika nexus, np. wydatki sfinansowane z otrzymanych dotacji). W dalszej kolejności przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego IP, zgodnie z objaśnieniami MF, pod uwagę brane są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z tym prawem, podczas gdy przy ustalaniu wskaźnika nexus – zgodnie z przepisami ustaw o CIT oraz o PIT – wyłączeniu podlegają koszty pośrednio związane z kwalifikowanym prawem IP.

Dotychczasowa praktyka wskazuje, że za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu, uznawane są np. koszty użytkowania drukarki, leasing i koszty utrzymania samochodu, rachunki za telefon, leasing komputera, zakup podzespołów komputerowych oraz monitorów, zakup specjalistycznego oprogramowania, koszty związane z utrzymaniem domeny internetowej, chmury internetowej oraz poczty internetowej, koszty delegacji zagranicznych, porad i konsultacji specjalistycznych, a także związane ze szkoleniami i poszerzeniem wiedzy.

zbycie kwalifikowanego ip pozwala skorzystać z preferencji

Artykuł 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT) stanowi wprost, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży któregoś z praw własności intelektualnej, które określone zostało w katalogu praw kwalifikowanych (oczywiście po spełnieniu innych kluczowych przesłanek skorzystania z IP Box, takich jak przeprowadzenie prac B+R w celu opracowania prawa) możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki 5 proc.

Także ekspektatywa

Przepisy jednak są dużo obszerniejsze i wskazują, że stosuje się je odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku. Jak wynika z objaśnień podatkowych MF, „ekspektatywa uzyskania kwalifikowanego IP oznacza okres oczekiwania na przyznanie ochrony, rozpoczynający się w momencie zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie ochrony dla prawa własności intelektualnej. Z uwagi na długotrwałość niektórych procedur przyznawania ochrony ustawodawca dopuszcza możliwość warunkowego korzystania z preferencyjnego opodatkowania (…)”. Z praktycznego punktu widzenia jest to bardzo dobre założenie legislacyjne, które bierze pod uwagę także realia rynkowe przedsiębiorstw chroniących prawa własności intelektualnej. Należy tu zaznaczyć, że z wyjątkiem prawa do programu komputerowego wszystkie prawa własności intelektualnej objęte IP Box powstają poprzez ich pozytywną rejestrację w odpowiednim organie i zgodnie z odpowiednią procedurą. W związku z tym w celu skorzystania z preferencyjnej stawki CIT/PIT konieczne jest nie tylko przeprowadzenie prac B+R, lecz także pozytywna rejestracja wyników prac B+R zakończonych sukcesem. Oczywiście procedury rejestracji trwają przeciętnie nawet do kilku lat. W przypadku nowo powstających praw własności intelektualnej zastosowanie IP Box byłoby więc odroczone przez dłuższy okres.

Ani przepisy ustaw o CIT oraz o PIT, ani objaśnienia podatkowe MF zdają się jednak nie poruszać bardzo istotnych problemów dla podatników, w tym m.in., jakiego zwrotu powinien dokonać podatnik w przypadku, gdy w rezultacie procedury rejestracyjnej finalnie nie dojdzie do powstania kwalifikowanego prawa, oraz co w przypadku gdy podatnik nie ma wpływu na proces procedury rejestracji, ponieważ np. zbył podmiotowi trzeciemu prawa do uzyskania ochrony patentowej na wynalazek przed zakończeniem procedury patentowej.

Z odsetkami czy bez

Pierwszy problem polega na tym, że podatnicy nie mają obecnie pewności co do tego, czy w przypadku konieczności dokonania dopłaty konieczna będzie zapłata jedynie brakującej kwoty głównej kwoty podatku czy też także odsetek od zaległości podatkowych. Tego nie precyzują przepisy, które wskazują jedynie, że w przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację należy opodatkować dochód na zasadach, na jakich byłby opodatkowany bez zastosowania preferencyjnego 5-proc. opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Zapłacony podatek (przy zastosowaniu preferencyjnej 5-proc. stawki podatkowej) odlicza się od podatku obliczonego na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu stawek 9 proc. i 19 proc. w CIT oraz 18 proc. i 32 proc. lub 19 proc. w PIT). Objaśnienia podatkowe, powtarzając treść przepisu, wskazują, że: „zatem podatnik jest zobowiązany jedynie wyrównać różnicę pomiędzy podatkiem do zapłaty obliczonym przy zastosowaniu preferencyjnego 5 proc. opodatkowania a kwotą wynikającą z opodatkowania na zasadach ogólnych”, nie podając wprost, iż wyrównanie nie będzie podlegało odsetkom podatkowym. Oczywiście starając się interpretować przepis racjonalnie oraz powołując się na treść objaśnień podatkowych („jedynie wyrównać różnicę”), słuszne wydaje się podejście liberalne, tj. brak zastosowania odsetek podatkowych. Do czasu wydania przez MF ewentualnej nowej wersji objaśnień bądź doprecyzowania przepisów warto jednak każdorazowo rozstrzygnąć tę wątpliwość w ramach indywidualnej interpretacji podatkowej,

Kiedy podatnik nie ma wpływu na postępowanie

Drugi kluczowy problem wynika z tego, że kwestie ewentualnego wycofania, odmowy bądź odrzucenia zgłoszenia lub wniosku o rejestrację nie w każdym przypadku będą zależne od podatnika. Otóż zgodnie z przepisami kwalifikowane do IP Box jest również zbycie ekspektatywy nabycia IP. Rodzi się pytanie, czy podatnicy będą mieli prawo do zastosowania zasad preferencyjnego opodatkowania niezależnie od dalszych działań np. nabywcy ekspektatywy prawa do patentu. Nabywca prawa do uzyskania ochrony patentowej na wynalazek jako podmiot trzeci, na którego działania zbywca nie ma żadnego wpływu, może potencjalnie: zakończyć procedurę patentową poprzez uzyskanie właściwej ochrony prawnej lub z własnej decyzji wycofać wniosek. Dodatkowo właściwy organ może odrzucić wniosek (np. wskutek nieuzupełnienia wniosku bądź braku uiszczenia stosownych opłat).

Starając się interpretować przepisy w sposób racjonalny, można stwierdzić, że w przypadku wycofania/odrzucenia wniosku przez organ patentowy, kiedy stroną postępowania wciąż byłby podatnik, nie posiadałby on prawa do preferencyjnych zasad opodatkowania. Jednak w momencie, kiedy po zbyciu np. prawa do uzyskania ochrony patentowej podatnik nie jest dłużej stroną postępowania, to powinien prawo do IP Box zachować. Przepis wskazujący na konieczność korekty różnicy podatku w przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację wydaje się nie mieć zastosowania w przypadku formy komercjalizacji, jaką jest zbycie ekspektatywy nabycia IP, ponieważ z tą chwilą dalszy los np. zgłoszenia patentowego jest już poza bezpośrednim wpływem podatnika. Jest to jednak zagadnienie na tyle problematyczne i niejasne, że jedynym rozwiązaniem wydaje się każdorazowe wystąpienie przez zainteresowanego podatnika z wnioskiem o interpretację indywidualną.

potencjalne wsparcie rozwoju branży it

Podatnicy dzięki uldze IP Box mają możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP). Zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (art. 30ca ustawy o PIT) kwalifikowanym IP jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego. Mimo obowiązywania ulgi w polskim prawie podatkowym od ponad roku wciąż jednak istnieje wiele wątpliwości, które mogą zniechęcać podatników do skorzystania z dobrodziejstwa niższego opodatkowania dochodu. W ostatnich miesiącach coraz częściej skupiają się one wokół zagadnienia interpretacji pojęcia autorskiego prawa do programu komputerowego. Jednym z powodów takiego stanu jest to, że przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do tego, w jaki sposób należy kwalifikować (wykraczające poza ściśle rozumiany program komputerowy) utwory, które pojawiły się na rynku wraz z dynamicznym rozwojem działalności sektora cyfrowego.

Autorskie prawo do programu komputerowego

Pojęcie programu komputerowego nie ma legalnej definicji, zarówno w ustawach podatkowych, jak i innych, np. w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Dodatkowo prawo to nie wymaga formalnej rejestracji.

W wydanych interpretacjach (z 17 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.2.NL; z 27 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.75.2020.2.SG) dyrektor KIS uznał, że w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box autorskiemu prawu do programu komputerowego należy nadać znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnymi standardami międzynarodowymi (m.in. raport OECD BEPS Plan Działania nr 5 akapit 34) oraz krajowymi (objaśnienia podatkowe MF, par. 89). W praktyce oznacza to, że katalog utworów potencjalnie objętych autorskim prawem do programu komputerowego jest bardzo szeroki, dzięki czemu większa liczba podatników komercjalizujących programy komputerowe powinna być uprawniona do preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów.

Dyrektor KIS, udzielając odpowiedzi na pytania podatników, w większości przypadków przyjmuje, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko (interpretacja z 29 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.42.2020.2.APO). Zatem program komputerowy to nie tylko kod źródłowy, lecz także jego funkcjonalne części składowe, m.in. takie jak: opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Liczne interpretacje potwierdzają, że elementy takie jak obraz czy dźwięk mogą być również uznane za program komputerowy. Wąsko nie powinno się również odczytywać samego słowa „komputerowy”. Pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i do telefonów komórkowych, tabletów lub innych urządzeń. Nie jest bowiem istotny sam nośnik programu, lecz jego źródło. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z 23 września 2019 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG), która potwierdza, że aplikacje na urządzenia mobilne (w tym ich funkcje dodatkowe) są programami komputerowymi. Niewątpliwie idąc za przykładem pozytywnych odpowiedzi organu, podatnicy zapytają o inne utwory, elementy programów czy czynności, licząc, że także w ich kierunku fiskus spojrzy łaskawym okiem, uznając możliwość zastosowania dostępnej preferencji i wygenerowania dodatkowych oszczędności podatkowych.

W interpretacjach poruszających podobną problematykę organ podkreśla, że celem prac podatnika związanych z tworzeniem oprogramowania nie może być wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, mających charakter wyłącznie techniczny i pozbawiony elementu twórczego. W takich sytuacjach powstałoby ryzyko, że końcowe oprogramowanie mogłoby nie zostać uznane za kwalifikowane IP. Zatem przy ocenie kwalifikacji danego projektu do opodatkowania IP Box kluczowe jest zweryfikowanie faktycznej natury czynności, w wyniku których powstaje sprzedawany produkt.

Praktyczną konsekwencją powyższego jest ograniczenie możliwości opodatkowania preferencyjną stawką dochodów podatników, którzy w ramach swojej dzielności nie wytwarzają nowego autorskiego prawa do programu, a jedynie dokonują modyfikacji o charakterze technicznym już istniejącego oprogramowania.

A co z grami?

W licznych interpretacjach dyrektor KIS potwierdził, że pojęcie programu komputerowego dotyczy również gier (z 6 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK; z 18 maja 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS). Z punktu widzenia branży gamingowej kolejnym istotnym momentem w praktyce interpretacyjnej było uznanie przez organ, że gra komputerowa powstała w wyniku usługi portowania lub remake’u również może zostać uznana za kwalifikowane IP.

Portowanie to proces przeniesienia wersji programu komputerowego na inną platformę niż pierwotna. Stanowisko takie przedstawiono w interpretacji podatkowej z 16 czerwca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.70.2020.2.SG). W stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że jest wydawcą gier wideo, przy czym w ramach prowadzonej działalności wykonuje także usługi portowania gry. W praktyce wykonywana przez niego usługa oznaczała zmianę kodu, która umożliwia dopasowanie danego programu komputerowego do sprzętu o dużo niższych możliwościach informatycznych. Dodatkowo podatnik zaznaczył, że kod źródłowy portowanego programu komputerowego jest nowy, tj. nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Zdaniem dyrektora KIS portowanie zawiera w sobie element twórczy (własny), gdyż jego wynikiem jest powstanie nowych kodów źródłowych, które zapewnią prawidłowe funkcjonowanie programu komputerowego na innej platformie niż pierwotna. Zatem mimo technicznego charakteru działań w tym zakresie stopień ich skomplikowania samoistnie wymusza podjęcia czynności niestandardowych i nowatorskich, w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji oraz narzędzi zmierzających do udoskonalenia technicznego produktu.

W przypadku remake’u gry dyrektor KIS w interpretacji z 17 czerwca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.71.2020.3.BK) uznał, że podatnik również może skorzystać z preferencji IP Box. We wniosku podatnik wskazał, że remake gry komputerowej to gra stworzona od podstaw, której elementy w dużym stopniu bazują na oryginalnej produkcji. Wynikiem prac jest powstanie nowatorskiego oprogramowania, mimo że sama koncepcja gry jest historyczna. Każdy remake tworzony jest za pomocą nowych kodów źródłowych gry na bazie jej dotychczasowej fabuły. Zgodnie ze stanowiskiem dyrektora KIS argumentem przemawiającym za uznaniem wytworzonej w ten sposób gry za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest fakt, że remake zawiera w sobie element innowacyjny, tj. tworzone są nowe kody źródłowe (które nie stanowią skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu). Zatem gra będąca wynikiem tych działań stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W jakim wypadku fiskus odpowie negatywnie

Dający się zaobserwować pozytywny trend w wydawanych przez dyrektora KIS interpretacjach może zahamować rozstrzygnięcie kwestii ulepszania i rozwijania wcześniej stworzonego programu. Zdaniem organu rozwijanie istniejącego już oprogramowania (tj. aplikacji czy systemu) polega na tworzeniu od zera utworów, a następnie implementowaniu ich do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części (linijek) kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku tych implementacji rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik tworzy nowe części lub przetwarza istniejące części programów komputerowych już istniejących, w wyniku czego nie powstają odrębne programy komputerowe (nowe IP), efekty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – tak uznał organ w interpretacji z 28 stycznia 2020 r. (nr 0115-KDIT1.4011.2.2019.3.DW).

Jednak niezbędna indywidualna analiza

Mając na uwadze stosunkowo krótki okres obowiązywania przepisów o IP Box oraz zmieniającą się linię interpretacyjną w odniesieniu do samej ulgi, wypracowane przez dyrektora KIS podejście w intepretowaniu pojęcia programu komputerowego wydaje się spójne. Z jednej strony organ w wydawanych przez siebie interpretacjach uwzględnia cel wprowadzenia IP Box, tj. zachęcenie podatników do komercjalizowania i opodatkowania dochodów z IP w Polsce. Dodatkowo wydawane interpretacje nie zawężają w nieuzasadniony sposób możliwości skorzystania z dobrodziejstwa obniżonej stawki dla dochodów z programów komputerowych poprzez nadmierne ograniczanie uznania danego utworu za autorskie prawo do programu komputerowego. Zatem wydaje się, że fiskus wychodząc naprzeciw oczekiwaniom sektora cyfrowego, chce dać pozytywny sygnał i zachęcić producentów oprogramowania do rozwijania i prowadzenia swojej działalności w Polsce. Oznacza to też, że liczba podmiotów z sektora cyfrowego uprawnionych do skorzystania z preferencji IP Box powinna systematycznie wzrastać.

Z drugiej strony z uwagi na nieustannie pojawiające się wątpliwości związane z dynamicznym rozwojem technologii informatycznych należy pamiętać, że każdy produkt programistyczny powinien zostać indywidualnie przeanalizowany pod kątem możliwości uznania go za odrębny program komputerowy dla celów IP Box. Ponadto kompleksowe spojrzenie na program komputerowy jako produkt, a nie tylko fragment kodu źródłowego, można odebrać jako negatywną prognozę dla informatyków zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych (B2B).

problem z uwzględnieniem przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy

Kwestia momentu rozliczenia ulgi IP Box nie została szczegółowo uregulowana w przepisach. Zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT wskazują jedynie, że podatnicy, aby skorzystać z tej preferencji, są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (stratę). Ponadto przepisy ustaw o CIT oraz o PIT stanowią, że przy ustalaniu wysokości kwalifikowanego dochodu, do którego zastosowanie ma ulga IP Box, pod uwagę brana jest wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym. Powyższe uregulowania nie wyłączają wprost możliwości uwzględniania ulgi przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy, jednak na ich podstawie ukształtowała się dominująca linia interpretacyjna organów podatkowych, zgodnie z którą ulga IP Box podlega rocznemu rozliczeniu, bez możliwości jej uwzględnienia podczas kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy. W interpretacji z 8 czerwca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4011.57.2020.2.APO) dyrektor KIS wskazał np., że dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zostały one osiągnięte.

Czy można korzystać z preferencji w trakcie roku podatkowego

Kwestię braku możliwości uwzględnienia ulgi już w trakcie roku podatkowego potwierdzają także objaśnienia MF z 15 lipca 2019 r., w których resort wyjaśnia, że podatnicy nie mają możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągający dochody z kwalifikowanego IP w ciągu roku podatkowego jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tj. według stawki podstawowej 9 proc. lub 19 proc. z ustawy o CIT lub zgodnie z ustawą o PIT według stawki 18 proc. i 32 proc. lub 19 proc. Natomiast w kolejnym roku podatkowym, podczas składania zeznania podatkowego za rok poprzedni, podatnik wskazuje 5-proc. stawkę podatkową dla dochodu z kwalifikowanych IP, a nadpłacony podatek podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto podatnikowi, który nie ma takich obciążeń, nadpłata jest zwracana, chyba że złoży wniosek o zaliczenie całej lub części należnej mu sumy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zatem zgodnie z dominującym stanowiskiem ulga IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. W efekcie podatnicy nie mają co do zasady możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego poprzez zastosowanie stawki 5 proc. przy kalkulacji zaliczek. Jednocześnie w ostatnim czasie pojawiły się dwie interpretacje, które wydają się sprzeczne z prezentowanym przez organy podatkowe negatywnym stanowiskiem dotyczącym możliwości uwzględniania preferencji IP-Box już na etapie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w interpretacji z 9 stycznia 2020 r. (nr 0115-KDIT3.4011.445.2019.2.AD) dotyczącej podatnika, który w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczył dochód z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5 proc., a następnie od początku 2020 r. zamierzał odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. dochodu z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5 proc. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Podobny pogląd zaprezentował organ podatkowy w interpretacji z 29 kwietnia 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4011.10.2020.2.MR). Wnioskodawca wskazał, że skorzystał z ulgi w 2019 r., płacąc podatek zgodnie z obowiązującą stawką 5 proc. Następnie w 2020 r. zamierza płacić zaliczki na podstawie wybranej w 2019 r. formy opodatkowania, tj. przy zastosowaniu 5-proc. stawki, a więc uwzględniając ulgę w zaliczkach na podatek dochodowy. Organ w uzasadnieniu wyraził pogląd, że nie jest możliwe uwzględnianie ulgi w zaliczkach, ale jednocześnie uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Na koniec dyrektor KIS lakonicznie stwierdził, że wnioskodawca osiągający dochody z kwalifikowanego IP w ciągu roku podatkowego jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów według stawki odpowiadającej wybranej przez niego formie opodatkowania działalności gospodarczej.

Powyższe interpretacje stanowią odstępstwo od powszechnie przyjętego stanowiska (na razie negatywnego dla podatników). Jednak należy zauważyć, że w tych rozstrzygnięciach organ, akceptując pogląd zaprezentowany przez wnioskodawców, dość zdawkowo odniósł się do argumentów przemawiających za przyjęciem takiego stanowiska. Tym samym wątpliwe jest, aby te interpretacje doprowadziły do automatycznej zmiany niekorzystnego dla podatników stanowiska organów podatkowych, w szczególności biorąc pod uwagę, że zaprezentowane w nich stanowisko jest sprzeczne z treścią objaśnień MF z 15 lipca 2019 r.

Wyjątek z powodu COVID-19

Istotna zmiana dotycząca możliwości uwzględniania ulgi IP Box w trakcie roku podatkowego została wprowadzona w przepisach zmieniających tarczę antykryzysową 1.0 (ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 568). Zgodnie z nowo wprowadzonymi przepisami podatnicy osiągający kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19, mogą stosować w trakcie roku podatkowego do opodatkowania tych dochodów stawkę podatku 5 proc. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Rozwiązanie to ma jednak charakter tymczasowy (może być stosowane w okresach rozliczeniowych kończących się lub rozpoczynających się w roku kalendarzowym 2020) i stanowi wyjątek od ogólnej zasady rocznego rozliczenia ulgi IP Box. Wprowadzenie tego wyjątku wskazuje jednocześnie, że zasadniczo intencją ustawodawcy była możliwość rocznego rozliczenia ulgi IP Box.

Pośrednio w zaliczkach uproszczonych

Ciekawym aspektem w kontekście powyższych rozważań wydaje się również kwestia mechanizmu płatności zaliczek uproszczonych, przewidzianego zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o CIT. Zgodnie z tymi przepisami podatnik ma możliwość obliczania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie deklaracji złożonej w poprzednim roku podatkowym. Biorąc pod uwagę konstrukcję mechanizmu uproszczonych zaliczek, podatnik, który dokonał rozliczenia ulgi IP Box w roku podatkowym, który jest następnie uwzględniany jako podstawa wyliczenia uproszczonych zaliczek, powinien być uprawniony do kalkulacji kwoty zaliczek przy uwzględnieniu 5-proc. stawki podatku zastosowanej w rozliczeniu rocznym okresu stanowiącego podstawę kalkulacji. Jeśli podatnik rozliczył ulgę IP Box w zeznaniu np. za 2019 r., to stosując w 2021 r. model płatności zaliczek uproszczonych, będzie mógł pośrednio uwzględnić przedmiotową preferencję już w trakcie roku.

Przepisy ustawy o CIT ani ustawy o PIT nie wyłączają takiego podejścia i wydaje się, że przeciwny pogląd byłby sprzeczny z samą konstrukcją mechanizmu uproszczonych zaliczek. Kwestia ta będzie mieć jednak praktyczne znaczenie dopiero od roku podatkowego zaczynającego po 31 grudnia 2020 r., gdyż wtedy możliwe będzie wykorzystanie rozliczeń podatkowych uwzględniających ulgę IP Box jako podstawę kalkulacji uproszczonych zaliczek.

nie widać końca wątpliwości w stosowaniu

Lektura przepisów o IP Box oraz tekst wydanych objaśnień MF nie rozwiewają ostatecznie powstających wątpliwości i kontrowersji wokół stosowania tej preferencji w praktyce. Dotychczas dyrektor KIS wydał ok. 1500 interpretacji podatkowych dotyczących IP Box. Warto przy tym podkreślić, że duża liczba wydanych odpowiedzi na złożone wnioski była pozytywna dla podatników. Niestety nie jest pewne, czy podobny trend będzie utrzymany podczas kontroli podatkowych.

Ulgi razem czy oddzielnie

I tak w myśl przepisów wprowadzających w Polsce ulgę B+R oraz IP Box istnieje możliwość, aby jedno przedsiębiorstwo korzystało z obydwu preferencji. Praktyka pokazuje, że w rzeczywistości mogą wystąpić sytuacje szczególne.

Jak wskazał dyrektor KIS, „ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5 proc. podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może «łącznie» (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5-proc. opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu”.

Ustawodawca jednak nie przewidział wyłączenia możliwości stosowania ulgi B+R oraz IP Box naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w tym samym roku podatkowym. W zależności od okoliczności podatnik może skorzystać z ulgi B+R, np. na wybranych projektach o niskim wskaźniku dochodowości, oraz z preferencyjnego opodatkowania IP Box, np. na innych projektach charakteryzujących się znacznie wyższym wskaźnikiem dochodowości. Podatnik ma swobodę w doborze optymalnego dla siebie rozwiązania i korelacji obydwu preferencji podatkowych, pod warunkiem że nie prowadzi to do zastosowania obydwu instrumentów jednocześnie w stosunku do tego samego dochodu.

Powyższe nie wyklucza także zastosowania ulgi B+R i IP Box przy tym samym projekcie w różnych momentach cyklu życia produktu. We wczesnej fazie projektu, tj. na etapie prac badawczo-rozwojowych, podatnik ma możliwość rozliczenia w ramach ulgi B+R kosztów wytworzenia IP. Natomiast w fazie komercjalizacji wytworzonego IP podatnik ma możliwość opodatkowania 5-proc. stawką dochodów związanych z tym IP. Jak wynika z interpretacji dyrektora KIS, w takim przypadku istotne jest właściwe przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zastosowania IP Box na etapie komercjalizacji rozliczenie powinno bowiem przebiegać w oparciu o inne koszty (np. związane z komercjalizacją) niż przy rozliczeniu ulgi B+R.

Ukłon w kierunku samozatrudnionych

Zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika dochodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z praw własności intelektualnej wynosi 5 proc. podstawy opodatkowania. Przepisy nie przewidują szczególnych włączeń podmiotowych dla możliwości stosowania powyższej preferencji. Zatem każdy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą będzie uprawniony do skorzystania z 5-proc. opodatkowania dochodów z kwalifikowanych IP. Z interpretacji podatkowych wynika, że jeśli działalność samozatrudnionego spełnia wszystkie pozostałe przesłanki do skorzystania z obniżonej stawki opodatkowania, to podatnik ten będzie miał do tego pełne prawo. Natomiast podatnicy nieprowadzący pozarolniczej działalności gospodarczej z takiego prawa nie skorzystają.

Jest to swoisty ukłon w stosunku do tych samozatrudnionych, którzy prowadząc działalność gospodarczą, nie mają możliwości skorzystania z 50-proc. kosztów uzyskania przychodów. Zatem IP Box stanowi komplementarny instrument wsparcia dla tych podatników, którzy wykonując innowacyjną działalność gospodarczą, uzyskują dochody z wytworzonych praw własności intelektualnej (np. informatycy).

Warunki dokumentacyjne

Ustawy o PIT oraz o CIT określają ogólne wymogi dokumentacyjne związane z możliwością skorzystania z IP Box. Brak prowadzenia ewidencji wymienionej w przepisach spowoduje brak możliwości skorzystania z preferencji. Objaśnienia MF jasno wskazują, że przy prawidłowym określaniu dochodu z praw własności intelektualnej podatnik jest zobowiązany do prowadzenia szczegółowej ewidencji, dzięki której wykaże wszystkie elementy służące wyliczeniu dochodu lub straty będące przedmiotem preferencji IP Box. Wśród podatników podnoszone są jednak pytania, czy taka ewidencja może być przygotowana na koniec roku oraz jakie formalne standardy musi ona spełniać.

W związku z brakiem przepisów szczegółowo opisujących tę materię ewidencja dla celów IP Box nie może wykraczać poza standardy nałożone na podatnika innymi przepisami, które go obowiązują. Mianowicie, jeśli jest on zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to ewidencja ta powinna być spójna ze standardami wynikającymi z rachunkowości. Podobnie w przypadku podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów – nie powinien on być zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg w celu skorzystania z IP Box. Niemniej jednak taka ewidencja musi w każdym przypadku dostarczać informacji o kosztach, przychodach, dochodach i stratach związanych z IP. Dokumentacja powinna rzetelnie odzwierciedlać stan rzeczywisty zdarzeń gospodarczych i być prowadzona zgodnie z przyjętymi standardami. Zatem wszelkie pomocnicze kalkulacje mogą wspierać pozycję podatnika, przy czym przepisy, objaśnienia MF i interpretacje dyrektora KIS nie wskazują zamkniętego katalogu wymogów lub wzorów takiej dokumentacji.

Co istotne, organy podatkowe wskazują, że sporządzenie dopiero w przyszłości odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z IP Box nie wypełnia obowiązków ustawowych. Zdaniem dyrektora KIS utworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji w celu wypełnienia obowiązku wynikającego z przepisów uniemożliwia zastosowanie preferencji w opodatkowaniu, nawet jeśli na podstawie tej dokumentacji będzie możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w IP Box. Zatem ewidencja ta powinna być prowadzona co do zasady na bieżąco.

Mierzenie zawartości cukru w cukrze

Dochody będące przedmiotem opodatkowania IP Box mogą być jedynie pochodną ściśle określonego katalogu transakcji w przepisach PIT/CIT. Przy czym dyrektor KIS wskazuje, że dochody będące przedmiotem opodatkowania IP Box należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego IP, a nie łącznie dla IP należących do tego samego rodzaju.

Z kolei dochodem z IP może być m.in. osiągnięty dochód z danego prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Istotny problem w tej materii stanowi wiarygodne wydzielenie wartości dochodu IP z dochodu uzyskanego ze sprzedaży całego produktu.

Przepisy ustaw o PIT i o CIT wskazują, że wartość dochodu z IP (zawartego w cenie produktu) należy określić na podstawie zasad ceny rynkowej, tj. zgodnie z metodami wycen właściwymi dla cen transferowych. Interpretacje i objaśnienia MF nie określają jednak dodatkowych wskazówek pozwalających ocenić, która metoda będzie uznawana za właściwą. Należy zatem uznać, że to na podatniku będzie ciążył obowiązek dokumentacyjny i dowodowy w związku ze wskazaniem właściwego sposobu kalkulacji dochodu z IP. Zatem podatnicy są uprawnieni do wybrania dowolnej metody, która pozwoli na wiarygodne określenie wartości dochodu związanego z IP, pod warunkiem że kalkulacja będzie odzwierciedlać warunki rynkowe.

Zaloguj się