Przez wyższy przychód można przestać być małym podatnikiem, stracić prawo do 9-proc. stawki CIT, a nawet wpaść w zasadzkę podatku minimalnego. Ten ostatni problem ma być co prawda rozwiązany w ramach procedowanej obecnie nowelizacji, ale prawdopodobnie tylko częściowo.
Problemy z płynnością finansową mają często swoje bezpośrednie źródło w nieterminowym spływie należnych kwot, a czasami wręcz z brakiem zapłaty przez klientów danego przedsiębiorcy. W przypadku opóźnienia płatniczego pozostaje mu cierpliwie czekać, podjąć czynności windykacyjne (samodzielnie lub zlecić je podmiotowi trzeciemu) lub zbyć wierzytelność. Ostatnia opcja zazwyczaj wydaje się najmniej opłacalna ekonomicznie, ale ma jedną bardzo ważną zaletę: niemal natychmiastowy zastrzyk finansowy.
Co z VAT
W przeszłości przedmiotem sporów było, czy zbycie wierzytelności jest opodatko- wane VAT. Pojawiały się różne koncepcje, próby dopatrywania się po stronie zbywcy usługi zwolnionej z VAT czy świadczenia realizowanego przez nabywcę wierzytelności. Należy więc przypomnieć, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (bo oczywiście nie może tutaj być mowy o dostawie towaru). Zgodnie z definicją ustawową zapisaną w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa o VAT) usługą opodatkowaną VAT jest świadczenie wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że wierzytelność (zwłaszcza własna, tj. powstała w związku z brakiem zapłaty ze strony klienta) z całą pewnością nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej. Pojęcie to zostało zdefiniowane na gruncie podatków dochodowych i ponad wszelką wątpliwość nie obejmuje wierzytelności.
W praktyce upadła również wykładania, według której w takim przypadku usługę świadczy nabywca, który zwalnia wierzyciela z obowiązku prowadzenia działań windykacyjnych, a jego wynagrodzeniem za realizowaną usługę jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zapłaconą za nią zbywcy. Obecnie zdaje się nie budzić wątpliwości, że w przypadku nabycia wierzytelność dochodzi jedynie do zmiany wierzyciela, nie występuje świadczenie ani wynagrodzenie za nie, co jest konieczne, by była to czynność opodatkowana VAT. Jak zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1916/18: „(…) warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia, by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT, konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, wyroki NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, oraz z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 29/13). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy – cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej)”.
Należy przyjąć, że transakcja, w ramach której ma miejsce zbycie wierzytelności za cenę niższą niż ich wartość nominalna, odpowiadającą jej rynkowej wartości, w przypadku której nie występuje żadna inna czynność realizowana na rzecz wierzyciela, nie podlega opodatkowaniu VAT. Wskazuje się przy tym, że chodzi o należności „trudne”, tj. w przypadku których występuje ryzyko trudności przy ich wyegzekwowaniu. Wykładnia taka została zaprezentowana m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 czy w wyroku siedmiu sędziów NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, czy w wyroku WSA w Kielcach z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 311/20 (nieprawomocny). W tym ostatnim sąd odniósł się do „trudności” wierzytelności, wskazując, że: „(…) wbrew stanowisku organu, nabywane wierzytelności są sporne nie tylko co do ich wysokości, ale również w pozostałym zakresie i «trudne». Analizując okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, nie można zatem zgodzić się z oceną organu, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności wnioskodawca nie będzie nabywał «wierzytelności trudnych», o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.
W tej spornej kwestii należy podzielić stanowisko skarżącej, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (…) Zdaniem sądu w takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (w ślad za tezami wyroku TSUE C-93/10)”.
Powyższe pokazuje, że w orzecznictwie i w praktyce dominuje pogląd, że „zwykłe” zbycie wierzytelności własnych (tj. powstałych na skutek braku zapłaty za wykonane usługi lub dostawy), trudnych do odzyskania od dłużnika, w ramach którego dochodzi jedynie do zmiany wierzyciela, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Nie można jednak przemilczeć, że co jakiś czas pojawiają się odmienne poglądy, według których nabywca wykonuje usługę opodatkowaną (np. w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK, organ uznał, że nabycie wierzytelności stanowi czynność opodatkowaną). Bez wątpienia należy o tym pamiętać, konstruując umowę, i warto zadbać o to, aby jednoznacznie wskazywała, co jest treścią kreowanego przez nią stosunku prawnego. Przy czym w praktyce nie jest to problem zbywcy, ale ewentualnie nabywcy wierzytelności, gdyż ten pierwszy, przenosząc na podmiot trzeci wierzytelność własną, nie jest z tego tytułu podatni kiem VAT. U niego skutki podatkowe w tym zakresie nie występują.
Jak ustalić przychody i koszty
Inaczej sytuacja wygląda w podatku dochodowym. O ile bowiem wierzytelność nie jest wartością niematerialną i prawną, o tyle bez wątpienia jest prawem zbywalnym. To właśnie z tego powodu – wbrew wieloletniej częstej praktyce podatników – sprzedaż wierzytelności własnych nie powinna być rozliczana w podatkach dochodowych „per saldo”, poprzez prezentację jedynie tej części straty, która podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych (takie rozwiązanie najczęściej było akceptowane przez organy podatkowe). Jak to przypomniał minister finansów w z interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r. (sygn. DD5.8201.11.2020): dokonując zbycia wierzytelności, podatnik powinien rozpoznać z tego tytułu przychód w kwocie odpowiadającej cenie tego prawa. Z przychodem tym związany jest koszt, definiowany wartością zbywanej wierzytelności i uzyskanej ceny. Należy podkreślić, że w takim zakresie koszt może być wyższy niż kwota netto wierzytelności. Nie może bowiem w tej części być mowy o limitowaniu kosztów wysokością uprzednio uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej – taki mechanizm jest właściwy jedynie w odniesieniu do straty z tytułu zbycia wierzytelności. Jedynie bowiem w odniesieniu do straty z tytułu zbycia wierzytelności – a nie do kosztu odpowiadającemu uzyskanej cenie – mają zastosowanie ograniczenia zapisane w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692) i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812).
Przykład
Rozliczenie straty
Jeżeli np. podatnik zbył za cenę 105 zł wierzytelność o wartości nominalnej brutto 123 zł, gdzie 100 zł to była kwota netto, a 23 zł to VAT, to rozpozna przychód w kwocie 105 zł i koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 105 zł. Dopiero stratę w wysokości 18 zł rozdzieli na kwotę netto i VAT, by do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć jedynie tę część strat, która przypadła uprzednio na kwotę netto generującą przychód (KUP: 14,63 zł, koszt niestanowiący KUP: 3,37 zł).
Trzeba zaznaczyć, że przychód i koszt z tytułu zbycia wierzytelności są rozliczane w tym samym momencie (tak NSA w wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 592/19), dzięki czemu nie występuje ryzyko, że podatnik będzie musiał przejściowo ponosić ciężar podatku dochodowego z tytułu zbycia wierzytelności.
Warto podkreślić, że stosowanie wykładni przyjętej w interpretacji ogólnej ministra finansów skutkuje zwiększeniem przychodu – co może spowodować pozbawienie podmiotu statusu małego podatnika, w CIT uniemożliwić mu stosowanie stawki 9 proc., a nawet w istotny sposób podwyższyć podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym (ten ostatni problem ma być rozwiązany w ramach procedowanej obecnie nowelizacji, ale prawdopodobnie będzie to tylko częściowe rozwiązanie). ©℗
