Zamierzamy zamówić dla grupy pracowników działu technicznego karty żywieniowe, którymi będą płacić za posiłki w czasie pracy poza firmą. Nie mamy co prawda takiego obowiązku, ale ma to być forma dodatkowego wynagrodzenia, którą pracownicy akceptują. Tak więc każdy z pracowników otrzyma na start określony limit kwotowy na karcie, a w razie jego wyczerpania karta będzie zasilona przez firmę pracodawcy. Czy taka karta jako przychód dla pracownika podlega oskładkowaniu, czy też może korzystać ze zwolnienia? Jeśli tak, to do jakiej kwoty?

Tego rodzaju karta korzysta ze zwolnienia ze składek do kwoty 300 zł miesięcznie, o ile przy jej użyciu można nabyć gotowe, przyrządzone do spożycia posiłki lub produkty na tyle przetworzone, że nadają się do konsumpcji.
To także przychód
Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe i wypadkowe jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyjątkiem:
  • wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy spowodowanej chorobą lub za czas odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
  • zasiłków z ubezpieczeń społecznych,
  • składników przychodu wymienionych w treści rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (rozporządzenie składkowe).
Od strony podatkowej przychodami są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
  • wynagrodzenia zasadnicze;
  • wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
  • różnego rodzaju dodatki;
  • nagrody, premie;
  • odprawy, odszkodowania, rekompensaty;
  • ekwiwalenty za niewykorzystany urlop;
  • wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona;
  • świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika;
  • wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Rolą pracodawcy jako płatnika jest obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, a także rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy zgodnie z przepisami ustawy systemowej. Pracodawca ustala u pracownika podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oddzielnie dla każdego miesiąca kalendarzowego pracy. W podstawie tej uwzględnia wszystkie dokonane lub postawione do jego dyspozycji w danym miesiącu wypłaty (od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca) stanowiące podstawę wymiaru składek. Dlatego dla ustalenia podstawy wymiaru składek nie ma znaczenia, jakie wynagrodzenie podwładny powinien otrzymać zgodnie z umową o pracę. Jeśli w danym miesiącu nie osiągnął on przychodu, który stanowi podstawę wymiaru składek, to podstawa wymiaru wraz ze składkami wynoszą „zero”. Nie ma też znaczenia, za jaki okres poszczególne należności przysługują, zatem także w przypadku zaległego wynagrodzenia warunkiem uwzględnienia go w podstawie wymiaru składek jest jego faktyczna wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika. Składki są należne również w razie wypłaty dokonanej na rzecz byłego pracownika, z którym już rozwiązano stosunek pracy, ale jeszcze nie wszystko rozliczono w ostatnim dniu zatrudnienia.
Nie każde przysporzenie
Jednak nie od wszystkich pracowniczych przychodów płatnik nalicza i odprowadza daniny składkowe. Jednym z wyłączeń z podstawy wymiaru składek jest wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 300 zł (par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe rozporządzenia składkowego; dalej: rozporządzenie składkowe). Nowy, wyższy limit zwolnienia obowiązuje od 1 marca 2022 r., przedtem wartość posiłków nie podlegała oskładkowaniu do wysokości 190 zł miesięcznie.
Zgodnie z interpretacją ZUS zwolnione z podstawy wymiaru składek są więc wartości:
  • gotowych posiłków oraz przetworzonych produktów żywnościowych, które nadają się do bezpośredniego spożycia;
  • kuponów, talonów i bonów żywieniowych, które uprawniają do nabycia wyłącznie posiłku lub przetworzonych produktów żywnościowych w placówkach gastronomicznych, czyli w restauracjach, barach, stołówkach czy innych punktach gastronomicznych; nie mogą być jednak zamieniane na pieniądze.
Oprócz obowiązkowych posiłków regeneracyjnych (wymaganych na podstawie przepisów bhp) lub diet delegacyjnych poza podstawą składkową znajdują się również posiłki o charakterze fakultatywnym. Przy czym pracodawca może wybrać formę i miejsce konsumpcji posiłków. Nie ma więc znaczenia, czy posiłki są spożywane w zakładzie pracy (np. w stołówce, barze, kantynie), czy w innych zewnętrznych punktach, np. restauracjach, pizzeriach, barach bistro itp. Przez udostępnienie pracownikom posiłków rozumie się bowiem nie tylko fizyczną możliwość zjedzenia dania na miejscu (na terenie zakładu pracy), lecz także np. przekazanie bonów, kuponów, karnetów żywieniowych, na podstawie których można dokonać konsumpcji w różnych placówkach gastronomicznych. Warunkiem zwolnienia wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę do 300 zł miesięcznie jest więc ich spożywanie w naturze, bez możliwości zamiany lub zastąpienia jedzenia pieniądzem. Tak więc, jeśli np. regulamin wynagradzania dopuszcza wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w razie pominięcia posiłku lub niezrealizowania bonu, to wartość posiłków, w tym równoważnika pieniężnego, podlega oskładkowaniu.
Zdaniem ZUS nie są zaś wyłączone z podstawy wymiaru składek wartości bonów, talonów czy innych znaków towarowych, które umożliwiają zakup wszelkich towarów, zarówno spożywczych nieprzetworzonych, jak i np. przemysłowych, chemicznych, a także usług w sklepach lub sieciach handlowych. Dotyczy to szczególnie wartości środków znajdujących się na kartach płatniczych typu pre-paid doładowanych środkami pieniężnymi i przekazanych pracownikom bądź zleceniobiorcom, którzy mogą wykorzystać je do zapłaty za różne towary i usługi (a więc nie tylko gotowe posiłki lub przetworzone produkty żywnościowe) oferowane zarówno przez placówki gastronomiczne, sklepy, jak i punkty usługowe. Nie ma zatem znaczenia rodzaj znaku uprawniającego do zakupów (karta, żeton, bon, kupon itp.), a to, na co pracownik może go wymienić lub co może nabyć. [przykłady 1 i 2]

przykład 1

Żetony na koniec miesiąca
Pracodawca nie ma obowiązku zapewniania pracownikom posiłków w ramach bhp, lecz oferuje im dodatkowe świadczenie w postaci dofinansowania obiadów. Rozliczenie polega na tym, że pod koniec miesiąca, przed sporządzeniem listy płac, pracownik przedkłada żetony z pobliskiego baru, z którym firma współpracuje. Każdy żeton zawiera cenę jednego spożytego obiadu w trakcie miesiąca. Pracodawca zwraca pracownikowi 70 proc. wartości posiłków. Mimo że pieniądze są wypłacane, nie można traktować ich jak ekwiwalent. Pracownik otrzymuje bowiem określoną kwotę faktycznie przeznaczoną na posiłki. Innymi słowy, pieniądz nie zastępuje tu jedzenia. Jeżeli kwota dofinansowania przekroczy miesięcznie limit 300 zł, nadwyżka podlega oskładkowaniu.

przykład 2

Doładowywane karty lunchowe
Pracodawca wydaje pracownikom biurowym karty lunchowe, które co miesiąc są zasilane odpowiednią do rodzaju pakietu kwotą. Zwykle przyznana kwota nie przekracza 300 zł. Pracownicy mogą nimi płacić za gotowe posiłki (lunche, obiady) w pobliskiej restauracji sieciowej. Zwykle wychodzą na jedzenie w czasie przerwy w pracy. Karta służy wyłącznie do zakupu posiłków w wybranych punktach. Niewykorzystana w danym miesiącu pula środków przechodzi na miesiąc kolejny i nie podlega wypłacie. Nie jest również możliwa zamiana karty na gotówkę. Wartość na karcie żywieniowej nie stanowi więc przychodu oskładkowanego do wysokości 300 zł miesięcznie. Natomiast podlega opodatkowaniu, ponieważ przepisy podatkowe przewidują zwolnienie tylko dla świadczeń, które pracodawca ma obowiązek zapewnić na podstawie przepisów z dziedziny bhp.
Zdaniem sądów
Na gruncie ww. przepisów ukształtowało się bogate orzecznictwo, na które płatnicy powinni zwrócić uwagę, aby nie narazić się na konsekwencję nieprawidłowego odprowadzenia składek.
I tak przede wszystkim warto zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z 24 września 2015 r., sygn. akt I UK 205/15. Rozstrzygnięcie dotyczyło spółki, która planowała wydawać swoim pracownikom bony żywieniowe w kwocie do 190 zł miesięcznie (poprzedni limit), które uprawniałyby do nabycia posiłków w postaci produktów spożywczych i usług gastronomicznych. Bony miały być realizowane we wskazanych punktach, m.in. w lokalach gastronomicznych i sklepach spożywczych. Jak zauważył sąd, bony (talony lub kupony) żywnościowe uprawniające do nabycia posiłków lub artykułów spożywczych w zakładach zbiorowego żywienia lub sieciach (placówkach) handlowych, które nie zostały wydane przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy lub postanowień układu zbiorowego pracy, nie podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu par. 2 pkt 11 rozporządzenia składkowego. Przy czym zdaniem SN nie podlega oskładkowaniu wyłącznie wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikowi do spożycia, które znajdują się w stanie nadającym się do tego celu (spożycia) w miejscu i czasie pracy u zainteresowanego pracodawcy. Takich wymogów nie spełniają natomiast bony żywieniowe realizowane w celu nabycia różnych produktów spożywczych w określonych punktach. Ponadto SN zauważył, że choć nie istnieje legalna definicja pojęcia „posiłek”, to nie ulega wątpliwości, że posiłku nie można utożsamiać z produktem spożywczym, jakim jest też np. mąka i makaron, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Sąd podkreślił także, że wszelkie zwolnienia z zaliczania do podstawy wymiaru składek są wyjątkiem, przy ich stosowaniu nie można więc posługiwać się wykładnią rozszerzającą.
Z kolei w wyroku z 10 września 2013 r., sygn. akt I UK 73/13, SN zwrócił uwagę, że inny przepis rozporządzenia składkowego (par. 2 ust. 1 pkt 6) dopuszcza zwolnienie z podstawy wymiaru składek wartości otrzymywanych przez pracownika bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych wyłącznie w tych przypadkach, gdy pracodawca mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych. Zdaniem SN analogiczna wykładnia pkt 11 rozporządzenia jest niedopuszczalną interpretacją rozszerzającą. Natomiast Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III AUa 1457/11, stwierdził, że o ile w przypadku prawnego obowiązku zapewnienia pracownikom posiłków profilaktycznych przez pracodawcę forma taka jak talon uprawniający do nabycia artykułów spożywczych w placówkach handlowych jest przewidziana w par. 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i jest dopuszczalna jako zwolniona od wliczania do podstawy wymiaru składek, o tyle w przypadku pkt 11 tego przepisu tak nie jest. Nie ma więc podstaw do utożsamienia omawianych talonów towarowych i sposobu ich wykorzystywania przez pracowników płatnika z udostępnianiem przez pracodawcę posiłków pracownikom do spożycia, o którym mowa w par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego. Ten sam sąd w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. III AUa 3012/09, uznał, że bony, kupony żywieniowe nie są oskładkowane także wówczas, gdy można dzięki nim zakupić produkty spożywcze w marketach i sklepach. Stwierdził także, że finansowanie udostępnianych przez pracodawcę posiłków do spożycia bez prawa do ekwiwalentu może polegać na dostarczaniu pracownikom bonów żywieniowych, a świadczenie tego rodzaju korzysta ze zwolnienia ze składek do wyznaczonego limitu kwotowego. ©℗
300 zł do takiej kwoty miesięcznie jest wyłączona z podstawy wymiaru składek wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu
Podstawa prawna
• art 4 pkt 9, art. 18 ust. 1, ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)
• art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 24)
• par. 1, par. 2 ust. 1 pkt 6, pkt 11 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449)