To skutek źle zredagowanego art. 70a ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o „ratyfikowanych umowach międzynarodowych”. Tymczasem informacje o podatku od wartości dodanej (czyli VAT) są wymieniane między krajami na podstawie unijnego rozporządzenia. NSA orzekł, że to nie to samo.

Pytanie zawiesza...

Zasadniczo podatki przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, gdy należało zapłacić daninę (art. 70 ordynacji). Są jednak sytuacje, które zawieszają bieg tego terminu, a tym samym w praktyce go wydłużają. Dzieje się tak m.in. wtedy, gdy fiskus musi pozyskać informacje od swoich unijnych kolegów, aby prawidłowo określić zobowiązanie podatnika. Jeśli pozyskuje je na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo „innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej”, termin przedawnienia może być zawieszony nawet na 3 lata (art. 70a par. 2 ordynacji).

Nie budzi to kontrowersji, gdy polski fiskus pyta zagranicznych kolegów o informacje w zakresie podatków dochodowych, bo reguły wymiany informacji są określone:

● w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania,

● w umowach o wymianie informacji w sprawach podatkowych (jeśli Polska nie zawarła z danym krajem lub terytorium umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania),

● w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 1988 r. (Dz.U. z 1998 r. nr 141, poz. 913)

...ale nie w VAT

Wymienione porozumienia międzynarodowe nie dotyczą jednak współpracy w zakresie VAT. W tym wypadku skarbówka może występować za granicę o informacje na podstawie unijnego rozporządzenia z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 268/1). Zobowiązało ono każde państwo UE do wyznaczenia centralnego biura łącznikowego, które odpowiada za wymianę informacji z zagranicą (w Polsce takie biuro istnieje w Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu).

Powstało jednak pytanie, czy w okresie, gdy polski fiskus i kontrolowany przez niego podatnik czekają na odpowiedź z innego kraju unijnego, ciągle biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiedź zależała od tego, czy unijne rozporządzenie z 7 października 2010 r. jest „ratyfikowaną umową międzynarodową”, o której mowa w art. 70a ordynacji, a tym samym czy zawiesza termin przedawnienia zobowiązania.

Ten spór rozstrzygnął NSA w wyroku z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 155/17.

Sędzia miał rację

Chodziło o spółkę, która świadczyła na rzecz polskich i niemieckich podmiotów usługi zdrowotno-rehabilitacyjne. Dodatkowo oferowała klientom zakwaterowanie i wyżywienie. Pierwszy rodzaj usług traktowała jako zwolnione od VAT, od drugich płaciła podatek według obniżonej stawki (wtedy 7 proc., obecnie 8 proc.).

Taki sposób rozliczeń zakwestionował urząd kontroli skarbowej (obecnie celno-skarbowy). Zasięgnął informacji m.in. u niemieckiego fiskusa i doszedł do wniosku, że spółka świadczyła jedną kompleksową usługę o charakterze zdrowotnym. Tym samym powinna była rozliczać usługi jako zwolnione. Nie przysługiwało jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie zwalniało jej to natomiast z obowiązku zapłaty podatku niesłusznie wykazanego na fakturach. Skoro go wykazała, to powinna była zapłacić podatek należny, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT.

Spółka zaskarżyła decyzję organów do szczecińskiego WSA. Argumentowała, że obie usługi nie były ze sobą na tyle powiązane, żeby uznać je za świadczenie kompleksowe.

Podniosła zarazem, że całe zobowiązanie już się przedawniło. Uważała, że w czasie, gdy polski fiskus czekał na odpowiedź ze strony niemieckiej administracji podatkowej (a był to prawie rok), przedawnienie wciąż biegło.

WSA w Szczecinie był innego zdania. Stwierdził, że zobowiązanie spółki jeszcze się nie przedawniło, bo w okresie, gdy polski fiskus czekał na odpowiedź z Niemiec, bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Skoro bowiem unijne rozporządzenie z 2010 r. zostało wydane na podstawie ratyfikowanego przez Polskę Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, to jest „inną ratyfikowaną umową międzynarodową”, o której mowa w art. 70a ordynacji.

Odwołał się przy tym do wyroku NSA z 18 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1416/13) potwierdzającego takie stanowisko.

Szczeciński sąd zgodził się natomiast z argumentem spółki, że oferowane przez nią usługi nie były ze sobą na tyle powiązane, żeby uznać je za świadczenie kompleksowe. Z tego powodu uchylił decyzję dyrektora izby skarbowej.

A jednak się przedawniło

Mimo to spółka złożyła skargę kasacyjną. Chodziło jej o potwierdzenie, że jej zobowiązanie już się przedawniło. NSA przyznał jej rację.

Odwołał się do zdania odrębnego, które jeden z sędziów złożył do wspomnianego już wyroku z 2014 r. Sędzia ten wyraził wówczas pogląd, że art. 70a ordynacji, w którym mowa o „ratyfikowanych umowach międzynarodowych”, został źle zredagowany i wymaga zmian.

Jeśli przyjąć, że w przepisie tym mowa także o rozporządzeniach unijnych, oznaczałoby to, że chodzi „w istocie o całe prawo Unii Europejskiej, zarówno prawo pierwotne, jak i pochodne” – stwierdził NSA, zgadzając się ze zdaniem odrębnym do wyroku z 2014 r. Uznał, że takie szerokie i prounijne rozumienie byłoby na niekorzyść podatnika. Orzekł, że art. 70a ordynacji należy rozumieć w zgodzie z wykładnią językową.

Jeśli więc wymiana informacji w zakresie VAT odbywa się na podstawie unijnego rozporządzenia, to tym samym nie jest ono ratyfikowaną umową międzynarodową i nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia – podsumował NSA. 

OPINIE

Najpierw zmiana przepisu, potem działania fiskusa

Zgadzam się z argumentacją wyrażoną w najnowszym wyroku NSA, bo przepis ordynacji podatkowej jasno mówi o ratyfikowanych umowach międzynarodowych. Unijne rozporządzenie dotyczące wymiany informacji w VAT nie jest i nie może być traktowane jako taka umowa. Tym samym działania organów oparte na jego podstawie nie powinny skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu najpierw należałoby odpowiednio zmienić przepis ordynacji. 

Przedawnienie zawieszają także rozporządzenia

Moim zdaniem sprawa nie jest jednoznaczna i nie można odmówić racji sędziom, którzy orzekali w pierwszym wyroku NSA z 18 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1416/13). Rozporządzenie dotyczące wymiany informacji w VAT zostało wtedy wydane na podstawie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który niewątpliwie jest wiążącą nasz kraj umową międzynarodową. Traktat ten przewiduje zarówno harmonizację VAT, jak i współpracę administracyjną w tym zakresie. Tym samym można przyjąć interpretację, że gdy urzędnicy fiskusa oczekują na odpowiedź na pytanie zadane w oparciu o to rozporządzenie, bieg terminu przedawnienia jest zawieszony. Muszę jednak przyznać, że przepis ordynacji mówiący o „ratyfikowanych umowach międzynarodowych” może budzić w tym kontekście daleko idące wątpliwości. Odpowiednia nowelizacja jego treści na pewno zaradziłaby rozbieżnym interpretacjom.