Estoński CIT. W systemie zapanował chaos

W jednych interpretacjach dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że w spółkach, które wybrały estoński podatek, PIT od dywidendy należy liczyć od tej samej podstawy co ryczałt od dochodów spółki, w innych uważa, że przed naliczeniem PIT trzeba potrącić ryczałt

Problem ten pojawił się już w 2021 r., gdy wprowadzono przepisy o estońskim CIT. Potem, po urzędowych objaśnieniach ministra finansów, wydawało się, że udało się go rozwiązać. Tak się jednak nie stało. W ministerialnej bazie jest opublikowanych wiele sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych w tym zakresie.

Rzecz dotyczy kluczowej kwestii - od jakiej podstawy liczyć PIT przy wypłacie zysku z takiej spółki.

Od jakiej podstawy PIT, gdy wybrano estoński podatek

Przypomnijmy, że spółka, która wybrała estoński CIT, płaci podatek (ryczałt od dochodów spółek) dopiero w momencie wypłaty zysku. Jego stawka wynosi 10 proc. w przypadku małych podmiotów i 20 proc. w przypadku pozostałych spółek.

Z kolei wspólnik, który otrzymuje ten zysk (np. jako dywidendę), płaci podatek w zryczałtowanej wysokości 19 proc. Jest to PIT, ponieważ wspólnikami spółek z estońskim CIT mogą być wyłącznie osoby fizyczne.

19-proc. PIT od wypłaconego zysku potrąca spółka jako płatnik. Nie wiadomo jednak, od jakiej podstawy ma go naliczyć - czy pomniejszonej o własny ryczałt, czy niepomniejszonej.

Pewne jest tylko to, że kwotę zryczałtowanego PIT od dywidendy można pomniejszyć (proporcjonalnie do udziału w zysku) o 90 proc. ryczałtu należnego od dochodów spółki, gdy jest ona małym podatnikiem, oraz o 70 proc. - w przypadku pozostałych spółek.

Ale odliczenie od kwoty podatku to nie to samo co odliczenie od podstawy opodatkowania.

Jak podatek chcą liczyć spółki

Spółki chciałyby liczyć obciążenia dwuetapowo, czyli tak jak przy tradycyjnym CIT:

najpierw liczyłyby podatek należny od spółki (ryczałt),
następnie odejmowałyby go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania liczyłyby PIT od wypłaconego zysku, a następnie
odliczałyby odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodów spółki.

Tak samo uważało początkowo Ministerstwo Finansów, gdy w 2021 r. wprowadzono przepisy o estońskim CIT.

Przykład obliczeń

Obciążenia podatkowe przy założeniu, że kwota estońskiego CIT pomniejsza zysk tego roku, w którym podatek jest płacony za poprzedni rok - wyliczenia zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów
	za 2022 r.	za 2023 r.	za 2024 r.	za 2025 r.
Stawka estońskiego CIT (duży podatnik)	20 proc.	20 proc.	20 proc.	20 proc.
Zysk brutto	5 000 000	5 000 000	5 000 000	5 000 000
Estoński CIT płacony od zysku za poprzedni rok	0	1 000 000	800 000	840 000
Zysk netto	5 000 000	4 000 000	4 200 000	1 160 000
Procent wypłaty	100 proc.	100 proc.	100 proc.	100 proc.
Dywidenda brutto	5 000 000	4 000 000	4 200 000	4 160 000
Estoński CIT od wypłaty zysku (płatny w następnym roku)	1 000 000	800 000	840 000	832 000
PIT płacony w roku wypłaty dywidendy	250 000	200 000	210 000	208 000
Łącznie oba podatki (zapłacone w następnym roku)	1 250 000	1 000 000	1 050 000	1 040 000
Dywidenda netto	4 75 000	3 800 000	3 990 000	3 959 600
Efektywna stopa opodatkowania (zysk netto za dany rok w relacji do łącznej kwoty CIT i PIT płatnych w roku następnym)	25 proc.	25 proc.	25 proc.	25 proc.
Obciążenia podatkowe przy założeniu, że kwota estońskiego CIT pomniejsza zysk roku, za który wypłacana jest dywidenda - wyliczenia zgodnie z oczekiwaniami spółek
	za 2022 r.	za 2023 r.	za 2024 r.	za 2025 r.
Stawka estońskiego CIT (duży podatnik)	20 proc.	20 proc	20 proc.	20 proc.
Zysk brutto	5 000 000	5 000 000	5 000 000	5 000 000
Estoński CIT od wypłaty zysku płacony w następnym roku	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000
Zysk netto	4 000 000	4 000 000	4 000 000	4 000 000
Procent wypłaty	100 proc.	100 proc.	100 proc.	100 proc.
Dywidenda brutto	4 000 000	4 000 000	4 000 000	4 000 000
PIT płacony w roku wypłaty dywidendy	60 000	60 000	60 000	60 000
Łącznie oba podatki (zapłacone w następnym roku)	1 060 000	1 060 000	1 060 000	1 060 000
Dywidenda netto	3 940 000	3 940 000	3 940 000	3 940 000
Efektywna stopa opodatkowania (zysk netto za dany rok w relacji do łącznej kwoty CIT i PIT płatnych w roku następnym)	21,20 proc.	21,20 proc.	21,20 proc.	21,20 proc.

Wykładnia ministra w sprawie estońskiego podatku

Potem jednak, po przekonsultowaniu z księgowymi projektu urzędowych objaśnień, resort finansów zmienił zdanie. Stwierdził, że podstawa naliczania ryczałtu od dochodów spółek i PIT od dywidendy jest taka sama.

Argumentem było to, że potrącanie na bieżąco ryczałtu od dochodów spółki prowadziłoby do problemów ze sprawozdaniem finansowym.

- W sprawozdaniu finansowym za dany rok podatkowy (obrotowy) musi znaleźć się kwota faktycznie zapłaconego przez spółkę podatku i wartość ta powinna odpowiadać kwocie wykazanej w zeznaniu rocznym składanym za ten rok - tłumaczy Natalia Kamińska-Kubiak z Grant Thornton (patrz komentarz w ramce). Powstała wątpliwość, czy w związku z tym nie trzeba byłoby korygować sprawozdania.

W rezultacie w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. minister finansów wyjaśnił, że kwota ryczałtu zapłaconego od zysku osiągniętego w jednym roku pomniejsza dopiero zysk brutto kolejnego roku.

Drugi sposób liczenia

Z takiej interpretacji nie są zadowolone spółki, bo ministerialna wykładnia oznacza efektywnie większy ciężar podatkowy w pierwszym roku. Łączne obciążenie w estońskiej spółce wynosi bowiem wtedy 25 proc. (łącznie ryczałt od dochodów spółek i 19 proc. PIT). Natomiast dwuetapowe rozliczenie daje obciążenie w wysokości 21,2 proc.

- Stosowanie sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania wskazanego w objaśnieniach podatkowych (czyli od zysku brutto) powoduje, że do podstawy opodatkowania PIT udziałowca wliczona zostaje część podatku CIT spółki, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że podatnik płaci podatek od podatku - mówi Aleksandra Chojnacka, partner w Chojnacka & Łagowski Doradcy Podatkowi (patrz komentarz w ramce).

MF zapewniało, że na przestrzeni lat łączna kwota obciążeń będzie podobna w obu rozwiązaniach.

Co wynika z obliczeń

Z przedstawionej przez nas tabeli wynika jednak, że w krótkich okresach obciążenia te mogą się nie wyrównać, i to nawet gdy przy dwuetapowym liczeniu podatku całkowite obciążenie będzie niższe tylko w pierwszym roku. Obliczenia te powstały przy założeniu, że duża spółka osiąga co roku zysk w wysokości 5 mln zł i w całości jest on wypłacany wspólnikom.

Wypłata takiej dywidendy za pierwszy rok funkcjonowania w estońskim CIT spowoduje, że według sposobu określonego według MF trzeba będzie odprowadzić łącznie (z tytułu ryczałtu od dochodów spółek i PIT od dywidendy):

1 250 000 zł - w pierwszym roku,
1 000 000 zł - w drugim roku,
1 050 000 zł - w trzecim roku,
1 040 000 zł - w czwartym roku.

Łącznie przez cztery lata będzie to 4 340 000 zł.

Natomiast przy dwuetapowym obliczaniu podatku w każdym roku obciążenia byłyby takie same, tj. 1 060 000 zł, co w sumie przez cztery lata dałoby kwotę 4 240 000 zł, a więc niższą niż według metody rekomendowanej przez MF.

Niekorzystne interpretacje dyrektora KIS

Problem potęgują różnice w interpretacjach samego dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Po ich przeczytaniu spółki jeszcze bardziej nie wiedzą, jak mają postępować.

Wprawdzie opublikowane interpretacje, które się do tego odnoszą, dotyczą w większości wypłaty zaliczki na dywidendę, ale mechanizm obliczania podatku jest tu taki sam jak przy wypłacie dywidendy po zakończeniu roku.

Przykładem wykładni niekorzystnej dla wspólników jest interpretacja z 25 sierpnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.550.2022.1.MG). Dyrektor KIS nie zgodził się ze spółką, że powinna ona przyjąć jako podstawę opodatkowania PIT kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu ryczałtu należnego do zapłaty przez spółkę. Powołał się na zamieszczony w objaśnieniach z 23 grudnia 2021 r. przykład nr 50 (s. 68). Resort wskazał w nim, na przykładzie małej spółki, jak należy obliczyć estoński CIT oraz PIT od dywidendy.

Szerzej sierpniową interpretację dyrektora KIS opisaliśmy w artykule „PIT od wypłaty zysku odlicza się od tej samej kwoty co estoński CIT” (DGP nr 171/2022).

Taką samą niekorzystną wykładnię dyrektor KIS zaprezentował w interpretacjach z:

23 sierpnia 2022 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.338. 2022.3.MR),
16 sierpnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4011.435. 2022.4.OK/PP),
15 lipca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4011.432. 2022.4.MW),
14 lipca 2022 r.(sygn. 0114-KDIP3-1.4011.519. 2022.4.BS).

We wszystkich wyjaśnił, że podstawą opodatkowania PIT jest kwota zysku netto przeznaczonego do podziału. Jest ona zatem taka sama jak dla ryczałtu od dochodów spółek.

Dopiero kwota tak wyliczonego PIT jest pomniejszana o odpowiednią część zapłaconego ryczałtu (odpowiednio 90 proc. i 70 proc.).

Interpretacje KIS korzystne dla podatników

Ale w ministerialnej bazie można też znaleźć sporo interpretacji po myśli podatników, które potwierdzają dwuetapowy sposób liczenia PIT. Przykładem są interpretacje z:

5 sierpnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.381. 2022.3.AK),
2 sierpnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.411. 2022.1.GG),
1 sierpnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.393. 2022.1.KS),
18 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.232. 2022.3.AW),
15 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4011.156. 2022.2.AR).

W żadnej z nich dyrektor KIS nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska. ©℗

OPINIA

Trzeba płacić podatek od podatku

Aleksandra Chojnacka, doradca podatkowy, partner w Chojnacka & Łagowski Doradcy Podatkowi / Materiały prasowe

Zmienia się linia interpretacyjna dotycząca sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania PIT w przypadku wypłaty wspólnikom spółki opodatkowanej estońskim CIT dywidend bądź zaliczek na dywidendy. Organy już kilkakrotnie przyznały podatnikom rację i zgodziły się, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym 19-proc. PIT będzie stanowić kwota zysku faktycznie wypłaconego wspólnikom, czyli po potrąceniu ryczałtu od dochodów spółek należnego do zapłaty przez spółkę.

Wypłacając zatem dywidendę (bądź zaliczkę na poczet dywidendy), spółka powinna pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zryczałtowany PIT kalkulowany od kwoty zysku netto, czyli po potrąceniu należnego ryczałtu od dochodów spółek. Powinna także uwzględnić odliczenia wynikające z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, czyli częściowo odliczyć kwoty podatku zapłaconego przez samą spółkę.

W mojej ocenie jest to prawidłowe podejście. Sposób kalkulacji wskazany w objaśnieniach podatkowych (czyli od zysku brutto) powoduje, że do podstawy opodatkowania PIT udziałowca zostaje wliczona część ryczałtu spółki, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że udziałowiec płaci podatek od podatku.

Zdarzają się też interpretacje negatywne dla podatnika, ale często przyczyną nieprzyznania podatnikowi racji jest nieprecyzyjne zadanie pytania bądź odwołanie się do nieaktualnego już projektu objaśnień podatkowych. ©℗

Więcej na www.gazetaprawna.pl

OPINIA

Jedna podstawa nie musi być mniej korzystna

Natalia Kamińska-Kubiak menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton / Materiały prasowe

Wmojej ocenie prawidłowy jest sposób, w ramach którego PIT i CIT płaci się od tej samej kwoty, a zmiana stanowiska Ministerstwa Finansów ma swoje uzasadnienie w zasadach księgowania CIT w księgach rachunkowych. W sprawozdaniu finansowym za dany rok podatkowy (obrotowy) musi znaleźć się kwota faktycznie zapłaconego przez spółkę podatku i wartość ta powinna odpowiadać kwocie wykazanej w zeznaniu rocznym składanym za ten rok.

Podejście MF wcale nie oznacza końcowo sytuacji mniej korzystnej dla podatników. Weźmy taki oto przykład: w 2022 r. spółka osiągnęła 5 mln zł zysku bilansowego, a decyzja o jego wypłacie w pełnej wysokości nastąpi w maju 2023 r. Zgodnie z aktualnymi przepisami termin zapłaty CIT od wypłaconego zysku upłynie 20 lipca 2023 r., natomiast według projektu nowelizacji, który jest w Sejmie (druk sejmowy nr 2544) -do końca marca 2024 r. Podatek ten zostanie wykazany w deklaracji CIT-8E składanej za 2023 r. do 30 marca 2024 r.

Z kolei PIT od zysku za 2022 r. wypłaconego w maju 2023 r. spółka będzie musiała naliczyć i wpłacić do 20 czerwca 2023 r.

Zatem w rachunku zysków i strat za 2023 r. kwota zysku brutto spółki zostanie obniżona o ryczałt naliczony od wypłaty zysków w 2022 r., więc faktyczna kwota do wypłaty w 2024 r. z zysków za 2023 r. będzie niższa o zaksięgowany ryczałt.

W mojej ocenie takie podejście pozwoli spółkom działać w sposób bardziej przejrzysty, zgodny z tym, jak księguje się CIT w księgach rachunkowych.

Problem jest natomiast z rozbieżnymi interpretacjami w tym zakresie. Powoduje to brak możliwości powołania się na utrwaloną praktykę interpretacyjną w ciągu ostatnich 12 miesięcy na podstawie art. 14n par. 4 ordynacji podatkowej. Nie jest to, niestety, sytuacja komfortowa dla podatników. Oby zostało to jak najszybciej dostrzeżone i wyprostowane.