Usługa została wykonana 18 lipca 2022 r. i tego samego dnia pani Agata otrzymała wynagrodzenie gotówką. Zleceniobiorczyni nie jest pracownicą spółki X, a między panią Agatą a zleceniodawcą nie zachodzą powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jak pani Agata powinna rozliczyć PIT i VAT od tej umowy zlecenia, a jakie obowiązki podatkowe ciążą na spółce X jako płatniku?

Pani Agata, która nie prowadzi działalności gospodarczej, na podstawie umowy zlecenia zawartej z X spółką z o.o. przyjęła do wykonania usługę polegająca na rozdawaniu ulotek reklamowych w centrum miasta. Umowa ta określa: warunki wykonywania czynności (ulotki mają być rozdawane w pobliżu restauracji spółki X), wynagrodzenie (ma wynieść 150 zł brutto) i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (ponosi ją zleceniodawca). Jak pani Agata powinna rozliczyć PIT i VAT od tej umowy zlecenia, a jakie obowiązki podatkowe ciążą na spółce X jako płatniku?
PIT
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z podatku oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Należy wskazać, że w interesującym nas zakresie źródłami przychodów są:
  • działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT),
  • pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).
Przy czym zgodnie art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Z kolei za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, tj. kontraktów menadżerskich (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie zleceniobiorca (pani Agata) nie prowadzi działalności gospodarczej, a w konsekwencji umowa zlecenia nie jest zawarta w jej ramach. Z tego względu – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT – przychody uzyskane przez zleceniobiorcę należy zaliczyć do źródła przychodów „działalność wykonywana osobiście”.
Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Z tytułu zlecenia powstanie więc u pani Agaty przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 150 zł.
Zasadniczo od przychodów z umów zlecenia zawieranych z firmami poza działalnością gospodarczą zaliczkę na PIT pobiera płatnik (art. 41 i 42 ustawy o PIT), a podatnik (zleceniobiorca) musi ją uwzględnić w zeznaniu rocznym (art. 9, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o PIT). W analizowanej sprawie zasada ta nie znajdzie zastosowania, gdyż na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r.) zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12 proc. przychodu pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5–9 ustawy o PIT, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł.
W analizowanej sprawie spełnione są przesłanki do poboru zryczałtowanego podatku PIT na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, ponieważ:
  • przychody są uzyskane z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT,
  • kwota należności określona w umowie nie przekracza 200 zł (wynosi 150 zł),
  • zleceniobiorca (pani Agata) nie jest pracownikiem zleceniodawcy (spółki X).
Uwaga! Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy o PIT).
W Polskim Ładzie 2.0 do 12 proc. (zamiast 17 proc.) uzyskanego przychodu została obniżona stawka ryczałtowego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT pobieranego od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5–9 ustawy o PIT. Zryczałtowany podatek dochodowy wyniesie zatem 18 zł (150 zł x 12 proc.).
Dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o PIT, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o PIT (art. 30 ust. 8 ustawy o PIT). W związku z tym przychodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia w wysokości 150 zł pani Agata nie uwzględni w składanym za 2022 r. zeznaniu rocznym (PIT-37 albo PIT-36).
Zleceniobiorca nie płaci także samodzielnie zryczałtowanego PIT, bo jego poborem zajmie się spółka X jako płatnik. Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy (m.in. osoby prawne) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT. Spółka X powinna w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek, przekazać pobrany zryczałtowany podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT). W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym powinna zaś przesłać do ww. urzędu skarbowego deklarację roczną PIT-8AR, w której należy wykazać kwotę pobranego zryczałtowanego podatku.
Na marginesie należy dodać, że zgodnie z art. 30 ust. 10 ustawy o PIT do przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o PIT, nie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152–154 ustawy o PIT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, czy pani Agata kwalifikuje się do objęcia zwolnieniami określanymi potocznie jako: ulga dla młodych (art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT), ulga na powrót (art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy PIT), PIT-0 dla rodzin 4 plus (art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy PIT) i PIT-0 dla pracujących seniorów (art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy PIT). W świetle art. 30 ust. 10 ustawy o PT nie ma to jednak znaczenia, gdyż zwolnienia te nie dotyczą przychodów opodatkowanych omawianym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. ©℗
VAT
Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Rozdawanie ulotek reklamowych na podstawie umowy zlecenia mieści się w definicji odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby jednak dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie umowa zlecenia określa warunki wykonywania tych czynności (ulotki mają być rozdawane w pobliżu restauracji spółki X), wynagrodzenia (ma wynieść 150 zł brutto) i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (ponosi ją zleceniodawca). Spełnione są więc przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i w stosunku do zawartej umowy zlecenia pani Agata nie wystąpi w charakterze podatnika VAT, a zatem czynności wykonywane przez nią na podstawie tej umowy nie podlegają VAT.
Należy jednak pamiętać, że z uwagi na autonomiczny charakter definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT, w sytuacji gdyby umowa zlecenia nie mogła być objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to zleceniobiorca stałby się podatnikiem VAT – mimo że nie jest przedsiębiorcą a uzyskane z tego tytułu przychody są kwalifikowane w PIT do źródła „działalność wykonywana osobiście”. W takim przypadku, o ile nie skorzystałby ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT), to musiałby zapłacić od tych czynności VAT według stawki podstawowej. Objęcie VAT czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia wywarłoby skutki także w zakresie podatku dochodowego. Stosownie bowiem do art. 155 ustawy o VAT, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.
Schemat rozliczenia umowy zlecenia i zryczałtowanego podatku dochodowego*
1. JAKI PODATEK
PIT: Przychody: 150 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (ustawowy zakaz ustalania kosztów)
Podstawa opodatkowania: 150 zł
Stawka zryczałtowanego PIT: 12 proc.
Kwota zryczałtowanego PIT: 18 zł (150 zł x 12 proc.) – zryczałtowany PIT pobiera płatnik (spółka X)
VAT: nie wystąpi (czynności nie podlegają VAT)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT: Podatnik (zleceniobiorca) nie wykazuje przychodu i kwoty zryczałtowanego podatku ani w zeznaniu rocznym, ani w żadnej innej deklaracji.
Płatnik (zleceniodawca) musi wykazać zryczałtowany podatek w deklaracji PIT-AR za 2022 r.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
PIT-37 albo PIT-36: 2 maja 2022 r. (30 kwietnia to niedziela, a 1 maja to święto), ale podatnik (zleceniobiorca) nie wykazuje tych przychodów z tym zeznaniu
PIT-8AR: 31 stycznia 2023 r. (deklarację tę składa płatnik, czyli zleceniodawca)
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności. ©℗
Podstawa prawna
art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152–154, art. 23m ust. 1 pkt 4, art. 26 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 5a, art. 30 ust. 3, 8 i 10, art. 41, art. 42, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301)
ustawa z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1265) – Polski Ład 2.0
art. 8 ust. 1, art. 15, art. 113, art. 155 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301)