Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) 8 grudnia 2020 r. sprzedał niepowiązanej firmie Y (podatnik VAT czynny) towary (drzwi zewnętrzne) za 100 000 zł netto plus VAT. Towary zostały przewiezione do magazynu odbiorcy pod Białymstokiem.

Na udokumentowanie tej dostawy sprzedawca wystawił 8 grudnia 2020 r. fakturę na kwotę netto: 100 000 zł, VAT: 23 000 zł i kwotę brutto: 123 000 zł. Zapłatę za sprzedane drzwi przedsiębiorca otrzymał przelewem 4 stycznia 2021 r. Sprzedawca rozliczył podatek należny w JPK_V7M za grudzień 2020 r., a przychody uwzględnił przy obliczaniu zaliczki na PIT za grudzień 2020 r. W wyniku negocjacji strony podpisały 26 lutego 2021 r. aneks do umowy, w wyniku którego podwyższono cenę sprzedanych drzwi o 5 proc., tj. o 5000 zł netto. Na udokumentowanie dokonanego podwyższenia ceny przedsiębiorca 4 marca 2021 r. wystawił fakturę korygującą (do faktury z 8 grudnia 2020 r.), w której podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu o 5000 zł, a VAT o 1150 zł. Sprzedawca otrzymał 6150 zł wynikających z wystawionej faktury korygującej przelewem 15 marca 2021 r. Przedsiębiorca rozlicza VAT i zaliczki na PIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a podatek dochodowy na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jak sprzedawca powinien rozliczyć w VAT i PIT tę fakturę korygującą z tytułu podwyższenia ceny?
VAT
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Sprzedaż drzwi stanowiła dla przedsiębiorcy odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Przedsiębiorca prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania dostawy drzwi z 8 grudnia 2020 r. jako 100 000 zł, tj. w wysokości ceny netto. Podatek należny od tej dostawy wyniósł 23 000 zł (100 000 zł x 23 proc.). Dla dostawy krajowej drzwi przewidziana jest bowiem 23-proc. stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Faktura na udokumentowanie tej dostawy została wystawiona 8 grudnia 2020 r., czyli terminowo (zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT faktury wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy). Prawidłowo zostały w niej wykazane zgodnie z art. 106e ustawy o VAT: kwota netto: 100 000 zł, VAT: 23 000 zł i kwota brutto: 123 000 zł.
Przedsiębiorca prawidłowo opodatkował dostawę towarów w dacie jej dokonania (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) i rozliczył tę transakcję (podstawę opodatkowania i VAT) w pliku JPK_V7M za grudzień 2020 r.
Następnie strony podpisały 26 lutego 2021 r. aneks do umowy, w którym podwyższono cenę sprzedanych drzwi o 5 proc., tj. o 5000 zł netto. Na udokumentowanie zmiany ceny przedsiębiorca 4 marca 2021 r. wystawił fakturę korygującą (do faktury z 8 grudnia 2020 r.), w której podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu o 5000 zł, a VAT o 1150 zł. Przedsiębiorca otrzymał przelewem 15 marca 2021 r. kwotę 6150 zł, która wynikała z wystawionej faktury korygującej.
Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:
1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1‒6 ustawy o VAT,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) przyczynę korekty;
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
Stosownie do dodanego 1 stycznia 2021 r. art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Podwyższenie ceny netto o 5000 zł, i odpowiednio VAT o 1150 zł, powinno być zatem dokonane w rozliczeniu za miesiąc, w którym cena ta została podwyższona, tj. za luty 2021 r., gdyż w tym miesiącu został podpisany aneks do umowy.
W ewidencji sprzedaży JPK_V7M korekty dokumentów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania lub podatku należnego (in plus lub in minus) należy ująć w ewidencji z numerem dokumentu korygującego za ten okres, za który zgodnie z przepisami ustawy powinna nastąpić korekta. Zatem faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w ewidencji sprzedaży JPK_V7M ze znakiem plus za luty. Korygujemy zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek.
W JPK_V7M za luty 2021 r. przedsiębiorca powinien więc ująć fakturę korygującą z 4 marca 2021 r. w kwotach: (+) 5000 zł (podstawa opodatkowania wg stawki 23 proc.) i VAT: (+) 1150 zł (podatek należny wg stawki 23 proc.).
Uwaga! Artykuł 29a ust. 18 ustawy o VAT (także dodany 1 stycznia 2021 r.) dotyczy zwiększenia podstawy opodatkowania z eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, więc nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.
PIT
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).
Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT – uważa się, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Przedsiębiorca prawidłowo rozpoznał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 100 000 zł (tj. bez VAT) w grudniu 2020 r., kiedy miało miejsce wydanie drzwi i wystawienie faktury (tj. 8 grudnia 2020 r.). Prawidłowo zatem przedsiębiorca uwzględnił kwoty tego przychodu (100 000 zł) przy obliczaniu zaliczki na PIT za grudzień 2020 r. (art. 44 ust. 2 ustawy o PIT). Kwota tych przychodów powinna zostać następnie uwzględniona w zeznaniu PIT-36L za 2020 r.
Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, w rozliczeniu za jaki okres przedsiębiorca powinien uwzględnić wystawioną 4 marca 2021 r. fakturę korygującą zwiększającą kwotę przychodów o 5000 zł z tytułu podwyższenia ceny w wyniku podpisania aneksu z 26 lutego 2021 r.
Stosownie do art. 14 ust. 1m ustawy o PIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W analizowanej sprawie korekta przychodu wynika z podwyższenia ceny. Nie jest więc spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Korekty przychodu, tj. jego zwiększenia, należy zatem dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, czyli za marzec 2021 r.
Uwaga! Do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdą zastosowania art. 14 ust. 1n ustawy o PIT (dotyczący faktur korygujących zmniejszających przychody) oraz art. 14 ust. 1o ustawy o PIT (dotyczący korekty przychodu związanego z przedawnionymi zobowiązaniami i korekty cen transferowych).
Zatem w marcu 2021 r. przedsiębiorca powinien zwiększyć przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o 5000 zł. Zwiększenie VAT (1150 zł) wynikające z faktury korygującej jest neutralne na gruncie PIT, gdyż VAT nie stanowi przychodu podatkowego.
Podstawą zapisu przychodu w prowadzonej przez przedsiębiorcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie wystawiona 4 marca 2021 r. faktura korygująca – stosownie do ust. 3 pkt 1 par. 11 rozporządzenia w sprawie PKPiR.
Przychód (a ściślej zwiększenie przychodu) należy wpisać w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.
Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, którego jednolita stawka wynosi 19 proc. Jak rozumiem, koszty związane ze sprzedażą drzwi zostały rozliczone we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Kwota zwiększenia przychodu (5000 zł) stanowi zatem dochód z tytułu przedmiotowej dostawy, a ściślej zwiększenia przychodu (ceny). PIT od tego zwiększenia przychodów wyniesie zatem 950 zł (5000 zł x 19 proc.). Należy go uwzględnić przy obliczaniu zaliczki na PIT za marzec 2021 r.
Schemat rozliczenia faktury korygującej*
1. JAKI PODATEK
PIT: Przychody: (+) 5000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na PIT: 950 zł (5000 zł x 19 proc.)
VAT: Podstawa opodatkowania: (+) 5000 zł
Podatek należny: (+) 1150 zł (5000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinien uwzględnić korektę przychodów z tej dostawy, tj. (+) 5000 zł, przy obliczeniu zaliczki na PIT za marzec 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
VAT: W ewidencji JPK_V7M do wykazania w polu: K_19 (+) 5000 zł, a w polu K_20 (+) 1150 zł. Kwoty te odpowiednio do uwzględnienia w deklaracji JPK_V7M w polach: P_19 i P_20.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
PIT-36L: 2 maja 2022 r. (30 kwietnia 2022 r. to sobota)
JPK_V7M: 25 marca 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 106e, art. 106i ust. 1, art. 106j, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 44 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)
par. 11 ust. 3 pkt 1, załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)