Czy można zaliczyć do kosztów opłatę wash-out poniesioną na rzecz kontrahenta

Dokonywanie rozliczeń w ramach kontraktów wash-out (tj. kontraktów odwrotnych) jest powszechną praktyką w branżach, w których umowy handlowe na dostawę towarów są zawierane z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem (jak ma to miejsce m.in. w handlu płodami rolnymi).

Spółka z o.o. Y zajmuje się handlem płodami rolnymi (głównie zbożami). W ramach prowadzonej działalności handlowej spółka zawarła umowę sprzedaży żyta na rzecz niemieckiej firmy X. Na podstawie tej umowy spółka zobowiązała się do sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta żyta po określonej cenie w uzgodnionym terminie dostawy. W celu realizacji tego kontraktu spółka zawarła umowę zakupu żyta od krajowego dostawcy. Dostarczył on jednak spółce jedynie część towaru (żyta), która została następnie sprzedana na rzecz niemieckiego kontrahenta po umówionej cenie. Jednocześnie dostawca – z powodu braku dostępności towaru u swoich poddostawców – odstąpił od realizacji pozostałej części dostawy na rzecz spółki. Uniemożliwiło to jej wywiązanie się z dostawy towaru na rzecz niemieckiej firmy w pierwotnie umówionej wysokości. Z tego powodu spółka zdecydowała o rozliczeniu pozostałego tonażu żyta poprzez zawarcie z niemieckim kontrahentem umowy znanej w obrocie gospodarczym jako kontrakt wash-out (inaczej: kontrakt odwrotny). Spółka oraz niemiecki kontrahent uzgodnili rezygnację z fizycznej dostawy pozostałych ton żyta i postanowili, że rozliczeniu będzie podlegać jedynie różnica w cenie, tj. różnica między ceną wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną, po której niemiecki kontrahent był w stanie nabyć brakujący tonaż od podmiotu trzeciego. Z tytułu tego rozliczenia firma X obciążyła spółkę opłatą wash-out w kwocie stanowiącej iloczyn różnicy w cenie tony żyta oraz niedostarczonego tonażu żyta. Opłata ta została udokumentowana notą debetową z opisem „wash-out”, wystawioną przez kontrahenta. Zarazem spółka zawarła analogiczny kontrakt wash-out z dostawcą, który był konsekwencją odstąpienia przez niego od realizacji dostawy całego tonażu żyta. Spółka obciążyła dostawcę opłatą wash-out, co zostało udokumentowane notą księgową. Także w tym przypadku wysokość opłaty wash-out została obliczona jako iloczyn różnicy w cenie zakupu tony żyta oraz niedostarczonego przez dostawcę tonażu żyta. Spółka rozpoznała otrzymaną od dostawcy opłatę jako przychód podatkowy. Czy spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wash-out poniesionej na rzecz niemieckiego kontrahenta?

Dokonywanie rozliczeń w ramach kontraktów wash-out (tj. kontraktów odwrotnych) jest powszechną praktyką w branżach, w których umowy handlowe na dostawę towarów są zawierane z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem (jak ma to miejsce m.in. w handlu płodami rolnymi). W praktyce występują przypadki, gdy na skutek niemożliwych do przewidzenia na moment zawarcia umowy okoliczności realizacja takiej umowy (tj. dostawy towaru) staje się niemożliwa lub nieopłacalna (np. ze względu na zmianę cen rynkowych towarów, ich niedostępność spowodowaną ograniczeniem podaży lub czynnikami pogodowymi – susza, powodzie itp.). Ideą kontraktu wash-out jest rezygnacja z fizycznej dostawy towaru na rzecz rozliczenia różnicy w cenie pomiędzy wartością towaru ustaloną na dzień zawarcia umowy a ceną rynkową obowiązującą w dniu dokonania rozliczenia, po której kontrahent jest w stanie nabyć towar od podmiotu trzeciego. W efekcie dostawca towaru jest zwolniony z obowiązku dostawy towaru, w zamian za zapłatę na rzecz odbiorcy towaru różnicy w jego cenie.

Zawarcie kontraktu odwrotnego niweluje negatywne skutki zmienności sytuacji rynkowej. Poprzez zapłatę jedynie różnicy w cenie towaru dostawca ogranicza ryzyko poniesienia straty z tytułu nagłej zmiany ceny towarów (tj. gdy np. rzeczywista cena nabycia towaru jest znacząco wyższa niż cena, po której dostawca zobowiązał się do jego sprzedaży) lub z powodu braku dostępności towaru (np. z powodu nieudanych zbiorów). W praktyce branżowej powodem zawarcia kontraktu wash-out może być także to, że dostawca znalazł w międzyczasie (tzn. po zawarciu pierwotnego kontraktu na dostawę towaru) innego nabywcę, który gotowy jest zapłacić za towar cenę wyższą niż ta uzgodniona z pierwotnym nabywcą. W takiej sytuacji motywem do zawarcia kontraktu wash-out i zapłaty stosownej opłaty jest więc nie tyle ograniczenie straty i/ lub utrzymanie relacji z kontrahentem, ile maksymalizacja dochodu, który można osiągnąć że sprzedaży danego towaru.

W analizowanej sprawie istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wash-out poniesionej na rzecz niemieckiego kontrahenta.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem aby wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodu, musi spełnić on następujące warunki::

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
• zostać właściwie udokumentowany;
• nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy uznać, że uiszczenie przez spółkę opłaty wash-out na rzecz niemieckiego kontrahenta było uzasadnione gospodarczo – jako działanie mające doraźnie ograniczyć wysokość strat spowodowanych niemożnością dostawy całej ilości zakontraktowanego żyta, a długoterminowo pozwalające na zachowanie wizerunku spółki jako rzetelnego uczestnika rynku płodów rolnych. Co ważne, opłata z tytułu kontraktu odwrotnego nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek w postaci opłaty wash-out został również prawidłowo udokumentowany oraz nie został spółce zwrócony w jakiejkolwiek formie. Zatem należy uznać, że spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci opłaty wash-out poniesionej na rzecz niemieckiego kontrahenta. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.631.2022.1.ANK). ©℗