Przyjmowane częściowo

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie przepis stanowiący, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (zob. art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). [przykład 3]

Fizyczne wydanie rzeczy nie jest bezwzględnie konieczne, aby doszło do dokonania dostawy towarów. Do dokonania takiej dostawy dojść może przykładowo na skutek wydania dokumentów albo środków umożliwiających rozporządzanie rzeczą

Obecnie podobny przepis nie obowiązuje (obowiązuje jedynie budzący wątpliwości interpretacyjne art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, który nakazuje odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT – czyli przepisu przewidującego powstawanie obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury – do faktur za częściowe wykonanie usługi).

Przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie, jeżeli strony:

1) ustalą, że świadczona usługa jest przyjmowana częściowo, oraz

2) określą dla przyjmowanych części usługi zapłatę.

Jeżeli warunki te są spełnione, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania części usługi. Uznać przy tym według mnie należy, że:

1) dniem wykonania usługi w części jest dzień jej przyjęcia przez nabywcę usługi (chyba że strony ustalą inaczej),

2) obowiązek podatkowy powstaje w części odpowiadającej części wykonania usługi.

Okresy rozliczeniowe

Nowością 2014 roku będzie określenie szczególnych przepisów dotyczących czynności rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Po pierwsze, od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie przepis stanowiący, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (zob. art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT). Przepis ten będzie miał zastosowanie do wszystkich usług, których świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych, w tym do usług niebędących usługami ciągłymi. [przykład 4]

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie przepis stanowiący, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę

Po drugie, od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie również przepis stanowiący, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (zob. art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT). [przykład 5]

Po trzecie, art. 19a ust. 4 ustawy o VAT stanowić będzie od 1 stycznia 2014 r., że wskazane powyżej przepisy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do dostaw towarów (z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc dostaw towarów, do których dochodzi na skutek wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności). W szczególności odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a więc dostawy towarów, dla których w związku z ich dokonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia dokonywania tych dostaw. [przykład 6]

Wcześniejsza zapłata części lub w całości

Podobnie jak obecnie od 1 stycznia 2014 r. otrzymanie części lub całości zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstawać będzie w odniesieniu do otrzymanej kwoty (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), a więc w części odpowiadającej tej kwocie.

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części lub całości zapłaty powstawać będzie tylko wówczas, jeśli otrzymane kwoty dotyczą nabycia konkretnych towarów lub konkretnych usług

Podkreślić należy, że otrzymaniu części lub całości zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nadal towarzyszyć będzie obowiązek wystawienia faktury (tzw. faktury zaliczkowej). Wystawienie takiej faktury nie będzie jednak warunkiem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Tak samo jak obecnie obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi również w przypadkach, gdy obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej zostanie naruszony. [ przykład 7]

Nie każde otrzymanie wpłaty pieniężnej przez sprzedawcę stanowi otrzymanie części należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają bowiem dostawy towarów i świadczenie usług (oraz pozostałe czynności wymienione w art. 5 omawianej ustawy), a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Opodatkowaniu VAT nie podlegają zatem zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99).

Obowiązek podatkowy na podstawie omawianego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstawać będzie tylko wtedy, gdy między otrzymaniem przez podatnika określonej kwoty a czynnością podlegającą opodatkowaniu (np. dostawą towarów czy świadczeniem usługi) istnieć będzie bezpośredni związek. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części lub całości zapłaty powstawać będzie tylko wówczas, jeśli otrzymane kwoty dotyczą nabycia konkretnych towarów lub konkretnych usług. Odpowiednie zastosowanie na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. będzie miał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1269/11), w którym czytamy, że „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem otrzymywanie kwot na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych świadczeń nie będzie powodować powstawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Otrzymanie takich kwot będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dopiero z chwilą skonkretyzowania świadczeń, których dotyczą. [przykład 8]

Od przyszłego roku wystawianie faktur, co do zasady, nie będzie wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego (wyjątek dotyczyć będzie niektórych szczególnych przypadków powstawania obowiązku podatkowego)

Dodać należy, że otrzymanie zapłaty w całości lub części przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi następować może nie tylko na skutek otrzymania zapłaty w pieniądzu, ale również w drodze potrącenia (kompensaty). Odpowiednie zastosowanie na gruncie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT będzie miała interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2010 r. (nr IPPP3-4521-14/10-2/JF), w której czytamy, że „z chwilą uznania przez strony kompensaty, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy powstaje obowiązek podatkowy”. [przykład 9]

Wskazać także należy, że z punktu widzenia powstawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie konieczne, aby zapłaty za towar lub usługę dokonał nabywca tego towaru lub usługi. Takie same skutki jak zapłata dokonana przez nabywcę towaru czy usługi powodować będzie zapłata za towar czy usługę dokonana za nabywcę przez inny podmiot (np. przez bank, który udzielił nabywcy kredytu i finansuje bezpośrednio dokonywane przez niego zakupy). [przykład 10]