Sprawozdanie finansowe za 2022 r. Pytania i odpowiedzi

Zbliża się 31 marca, a więc ostateczny termin, w którym należy sporządzić sprawozdanie finansowe za 2022 r. Co do zasady operacje ujęte w tym raporcie muszą być już zaewidencjonowane, zakończyć się już też powinny procedury związane z wycenami.

Teraz księgowi sprawdzają, czy prawidłowo – w bilansie, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych – przedstawiono skutki zdarzeń gospodarczych. Niestety zdarza się, że na tym etapie nadal pojawiają się problemy dotyczące ujawnień w zakresie rozrachunków czy zapasów. Dziś odpowiadamy na kolejne pytania związane ze sporządzaniem sprawozdań finansowych za 2022 r. ©℗

O co pytają na szkoleniach

ODPOWIEDŹ Zgodnie z zasadami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 120; dalej: u.r.) przekazaną przez jednostkę zaliczkę należy zaprezentować w pozycji aktywów. Jest ona bowiem związana z zakupami, które zostały przedpłacone. Przy czym, jeśli zaliczka została przekazana na poczet zakupu usług, to należy ją zaprezentować w pozycji „Zapasy zaliczki na dostawy”. Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych, to wartość zaliczki wpłynie na pozycję „Zmiana stanu zapasów”.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.r. składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Z treści powołanego przepisu wynika więc, że wszystkie aktywa i pasywa (z pewnym wyłączeniem) należy na dzień bilansowy wyceniać według średniego kursu NBP obowiązującego na ten dzień.

Należy zauważyć, że z wyjaśnień zawartych w pkt 6.18 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (KSR nr 11) wynika, że przedpłaty/zaliczki udzielone na poczet pozyskania środka trwałego wyrażone w walucie obcej przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Jak uzasadnia KSR nr 11, ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy). Według stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami stosuje się zasadę wymienioną w pkt 6.18 KSR nr 11, również w odniesieniu do:

• należności z tytułu przekazanych przedpłat w walucie obcej na poczet pozyskania składnika wartości niematerialnej i prawnej, składnika zapasów oraz wykonania usług;
• zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet wykonania wymienionych powyżej świadczeń.

Przy okazji warto przypomnieć, że zaliczki, które otrzymała jednostka od swoich kontrahentów, prezentuje się w bilansie według załącznika nr 1 w pozycji B.III.3 lit. e). Ta pozycja obejmuje też potwierdzone fakturami zaliczki (zadatki, przedpłaty) na poczet dostaw i usług, które jednostka ma wykonać zgodnie z zawartymi przez nią umowami. Sposobu ich wykazania w bilansie nie zmienia okoliczność, że mogą one figurować w księgach rachunkowych zarówno na koncie „Rozrachunków z kontrahentami” czy „Rozliczeń międzyokresowych przychodów”. Zaliczki wykazuje się w kwocie netto, a więc po potrąceniu należnego od nich VAT. Te, które zostały otrzymane na poczet sprzedaży niezaliczanej do dostaw i usług własnej działalności operacyjnej – np. środków trwałych czy papierów wartościowych – wykazuje się w pasywach bilansu jako „Inne zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek”. Natomiast pobrane z góry zapłaty za określone świadczenia wykazuje się jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” – w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. „Inne rozliczenia międzyokresowe” z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

ODPOWIEDŹ Zapasy (pozycja B.I aktywów bilansu) to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a u.r. rzeczowe aktywa obrotowe, przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Nie ma więc przeszkód, aby inaczej klasyfikować nabywane składniki, które zostaną sprzedane w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Podstawowym zamiarem jednostki w odniesieniu do nabytych składników jest ich odsprzedaż, a więc wykorzystanie w ramach obrotowej działalności jednostki. W przypadku takich zapasów należy jednak zwrócić uwagę na prawidłową wycenę. Na dzień ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych według ceny nabycia (art. 28 ust. 2 i 8 u.r.) towary (oraz materiały). Przy czym można również wyceniać je w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 pkt 1 u.r.). Z kolei na dzień bilansowy wycenia się je co do zasady według cen nabycia (zakupu), jednak nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6 u.r.). Oznacza to, że jeśli na dzień bilansowy ceny, po jakich zostały wprowadzone towary z pytania, są wyższe od możliwych do uzyskania cen, odpisu aktualizacyjnego należy dokonać w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” oraz zaprezentować go w rachunku zysków i strat jako aktualizacja aktywów niefinansowych w ramach pozycji „Pozostałe koszty operacyjne”.

Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (art. 28 ust. 5 u.r.). Weryfikacji wymaga ten asortyment materiałów, towarów i produktów, który zarówno na dzień bilansowy (np. 31 grudnia 2022 r.), jak i na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (np. 31 marca 2023 r.) znajduje się w magazynie i stanowi zapas lub został sprzedany ze stratą w okresie między dniem bilansowym a dniem sporządzenia sprawozdania. Jeżeli zatem cena nabycia, zakupu bądź koszt wytworzenia, po których zostały wycenione rzeczowe aktywa obrotowe na dzień ich nabycia lub powstania, są wyższe od cen sprzedaży netto tych składników na dzień bilansowy, to do ich wyceny na dzień bilansowy stosuje się ceny sprzedaży netto. Zastosowanie tych cen może być uzasadnione np. wtedy, gdy:

• składniki zapasów utraciły wartość użytkową na skutek: zniszczenia, uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia;
• jednostka posiada zbyt duże zapasy materiałów, które nie będą już przydatne;
• koszty wytworzenia produktów przekraczają ich ceny sprzedaży.

Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych, to obniżenie wartości zapasów w ramach aktualizacji wpłynie na pozycję „Zmiana stanu zapasów” w ramach przepływów z działalności operacyjnej jednostki.

ODPOWIEDŹ Półprodukty (pozycja B.I.2 aktywów w bilansie) to wytworzone przez jednostkę wyroby, które przeszły określone, technologicznie zamknięte fazy produkcji, przeznaczone głównie do montażu lub przerobu w dalszych fazach wytwarzania produktu gotowego w danym zakładzie produkcyjnym, jako elementy składowe tego produktu. Produkty w toku (produkcja w toku) są to produkty rozpoczęte, a niezakończone pod względem technologicznym, znajdujące się nadal w toku produkcji, wymagające dalszej obróbki. Są one prezentowane też jako pozycja B.I.2 aktywów w bilansie.

Produkcję w toku wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według kosztów wytworzenia – nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6 u.r.). Produkcja w toku zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 u.r. może być również wyceniana w sposób uproszczony. Oznacza to, że jednostki mogą wyceniać produkty w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, ale tylko pod warunkiem, że nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Co ważne, zasady te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Uproszczone zasady wyceny można zatem stosować tylko do produkcji w toku o przewidywanym czasie wykonania nie dłuższym niż trzy miesiące. Należy pamiętać, że jeżeli udział kosztów wytworzenia produkcji niezakończonej w kosztach ogółem jest istotny albo też produkcja w toku odgrywa ważną rolę w strukturze aktywów, to wycenia się ją według zasad ogólnych, tj. według kosztu wytworzenia. Przed podjęciem decyzji w ww. zakresie należy przede wszystkim dokładnie przeanalizować zaistniałą sytuację i wybrać rozwiązanie, które pozwoli na najlepsze odzwierciedlenie wpływu produkcji w toku na obraz jednostki. Przyjęte rozwiązanie warto zapisywać w polityce rachunkowości, a potem oczywiście zastosować do wyceny.

Należy też pamiętać, że ujęcie produkcji w toku wymaga też przeanalizowania wartości odniesionych w koszty. Jeśli w jednostce koszty związane z produkcją są od razu ujmowane w wyniku finansowym, to teraz należy je wyksięgować w części dotyczącej wartości produkcji w toku. Zapis księgowy przebiega następująco:

1) wariant – jednostka prowadzi ewidencje kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym:

• Wn „Produkcja w toku”,
• Ma „Rozliczenie kosztów”.
• 2) wariant – jednostka prowadzi ewidencję w układzie kalkulacyjnym albo jednocześnie rodzajowym i kalkulacyjnym:
• Wn „Produkcja w toku”,
• Ma „Koszty produkcji”.

ODPOWIEDŹ W bilansie nie wykazuje się zapasów stanowiących cudzą własność, np. towarów przyjętych w komis, opakowań zwrotnych, materiałów i półfabrykatów przyjętych do przerobu. Jednostka nie sprawuje bowiem nad nimi kontroli i nie ma prawa do rozporządzania nimi. Zatem nie są to aktywa jednostki. Z chwilą ich nabycia bezpośrednio w „Koszty” w pozycji tej wykazuje się korektę kosztów (zwiększającą wartość towarów) dotyczącą towarów niesprzedanych na dzień bilansowy.

W pozycji B.I.4 nie podlegają wykazaniu towary przyjęte na okresowe przechowanie w magazynach jednostki, które traktuje się jako zapasy obce, niebędące jej własnością. Takie zapasy są objęte ewidencją pozabilansową (na koncie „Zapasy obce”). Przy okazji zwrócę uwagę na konieczność przeanalizowania treści umowy pośrednictwa w sprzedaży. Proszę sprawdzić, czy nie wynikają z niej dla państwa dodatkowe obowiązki, najczęściej uzależnione od zaistnienia jakiegoś zdarzenia. Są to wtedy zobowiązania warunkowe, które należy ujawnić w informacji dodatkowej, jeśli jest ona sporządzana według załącznika nr 1.

ODPOWIEDŹ Salda konta „Rozliczenie zakupu” nie prezentujemy ani jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, ani jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Na przełomie dwóch lat obrotowych bardzo często dochodzi do sytuacji, gdy towary lub materiały zamówione, lecz nieopłacone do dnia bilansowego są dostarczane do jednostki w roku następnym – razem z fakturą zakupu, na której jako datę wystawienia i sprzedaży wskazano rok poprzedni. W takiej sytuacji fakturę zakupu towarów należy ująć w księgach rachunkowych tego okresu sprawozdawczego, którego to zdarzenie gospodarcze dotyczy, a więc niezależnie od terminu zapłaty za fakturę. Jeżeli na podstawie postanowień umowy oraz oceny stanu faktycznego wynika, że jednostka ma kontrolę nad tymi składnikami aktywów, to w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2022 r. (jeżeli rok obrotowy równy jest kalendarzowemu) w aktywach zostaną zaprezentowane jako towary (w księgach rachunkowych grudnia 2022 r. ujęte jako towary w drodze), a w pasywach będzie to zobowiązanie z tytułu dostaw i usług.

W sytuacji odwrotnej – jeśli jednostka otrzyma towary i wprowadzi je do magazynu – pojawi się saldo Ct konta „Rozliczenie zakupu”. Saldo to oznacza, że jednostka ma zobowiązanie wobec dostawcy towarów, które nie zostało jeszcze potwierdzone tylko fakturą. W związku z czym saldo Ct konta „Rozliczenie zakupu” należy zaprezentować w pozycji zobowiązań krótkoterminowych pasywów bilansu jako „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy”.

ODPOWIEDŹ Potwierdzenie złożenia deklaracji w 2023 r. informuje o stanie, jaki istniał na dzień bilansowy. Oznacza to, że zarówno zobowiązanie z tytułu VAT (wynikające z deklaracji i JPK składanych do 25 stycznia 2023 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych składanych do 20 stycznia 2023 r. czy oszacowane zobowiązanie z tytułu CIT ( jeśli jednostka nie skorzystała z prawa wcześniejszego złożenia deklaracji) powinny być prezentowane jako zobowiązania krótkoterminowe w bilansie na 31 grudnia 2022 r. Wykazuje się je w pozycji B.III.3 lit. g. Te zobowiązania dotyczą wszelkich podatków (dochodowy, VAT, akcyzowy, od nieruchomości, od środków transportu), cła (wraz z opłatą manipulacyjną), ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, świadczeń na rzecz Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Funduszu Emerytur Pomostowych, a także innych świadczeń o charakterze publicznoprawnym, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, np. wpłaty na PFRON, opłaty za korzystanie ze środowiska. W pozycji tej można, jeśli nie zniekształca to obrazu sytuacji finansowej jednostki, wykazać również:

• VAT należny wynikający z wystawionych dla nabywców faktur, który na dzień bilansowy nie stanowi jeszcze zobowiązania podatkowego;
• składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne naliczane i zarachowane w koszty bieżącego roku obrotowego (w grudniu), dotyczące wynagrodzeń, które zostaną zapłacone w następnym roku obrotowym (w styczniu), niestanowiące jeszcze na dzień bilansowy wymaganego prawnie zobowiązania.

W odniesieniu do tych dwóch ww. pozycji – z racji tego, że nie stanowią one na dzień bilansowy wymaganego prawnie zobowiązania – w praktyce stosowane jest też podejście polegające na tym, że w bilansie są one pokazywane jako rezerwy w pozycji B.I.3. „Pozostałe rezerwy” lub w pozycji B.III.3 lit. g, dotyczącej zobowiązań krótkoterminowych z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń itd.

ODPOWIEDŹ Należności krótkoterminowe (pozycja B.II) w znaczeniu określonym ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c) obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczanych do aktywów finansowych, które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że w bilansie na 31 grudnia 2022 r. wykazane będą – jako krótkoterminowe – te należności, których spłata ma nastąpić do 31 grudnia 2023 r. oraz wszystkie należności z tytułu dostaw i usług. Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie ustawy o rachunkowości, zawiera art. 38 ust. 1 pkt 7 u.r. Są one też objaśnione w stanowisku KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z obu tych regulacji wynika, że kwota wymaganej zapłaty to wartość należności ustalona na dzień jej rozliczenia lub na dzień bilansowy jako:

• wartość należności na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna) minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty, przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji);
• plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Kwota wymaganej zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych, takich jak zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto). Nie ma na to wpływu aktualny czy spodziewany poziom inflacji.

Podkreślić należy, że konieczne jest też zwrócenie uwagi na zasadę ostrożności. Polega to na tym, że w bilansie wykazuje się ich realną wartość, czyli uwzględniającą zmniejszenie ich wartości na skutek braku zapłaty w całości bądź części (tj. uwzględniającą stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty). Jeżeli zatem jednostka uzna, że należność nie przyniesienie w przyszłości – w znaczącej części lub w całości – przewidywanych korzyści ekonomicznych, to w świetle ustawy o rachunkowości zachodzi trwała utrata wartości tej należności. W związku z utratą wartości należności jednostka dokonuje odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli prawdopodobnej do ściągnięcia kwoty. Jednostka samodzielnie podejmuje decyzję, które należności będą podlegać odpisom aktualizującym i w jakiej wysokości. Wskazówki do dokonywania odpisów aktualizacyjnych są zawarte w art. 35b u.r. Przypomnieć należy, że odpisy dotyczące wartości kwoty głównej (w tym VAT), ujętych wcześniej należnych rekompensat czy odszkodowań są ujmowane jako „Pozostałe koszty operacyjne” i są prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji „Aktualizacja aktywów niefinansowych”. Z kolei odpis aktualizacyjny dotyczący odsetek będzie stanowił koszt finansowy. W bilansie nie mogą figurować należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne. Dlatego należności, które utraciły wartość, wymagają odpisania, a więc wyłączenia z aktywów. Następuje to drogą ich wyksięgowania w ciężar odpisów aktualizujących wartość tych należności (jeżeli uprzednio dokonano takich odpisów) lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych – zależnie od charakteru odpisywanej należności.

Dokonanie odpisów aktualizacyjnych oraz wyłączenie należności przedawnionych umorzonych oraz nieściągalnych przekłada się na bilansową wartość należności – jest ona prezentowana w wartości pomniejszonej o te odpisy. Zatem dokonanie odpisu aktualizacyjnego nie wymaga dodatkowych korekt przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych. W samej pozycji „Zmiana stanu należności”, która jeśli liczona jako różnica między wartością z bilansów na koniec i na początek okresu, ta aktualizacja jest już „automatycznie” uwzględniona. Warto jeszcze zwrócić uwagę, że jeśli jednostka zadająca pytanie przygotowuje sprawozdanie według załącznika nr 1, to należności od jednostek powiązanych są prezentowane odrębnie od należności z tytułu dostaw, a odrębnie od usług od innych jednostek.

Przypomnieć też należy, że nie zalicza się do rozrachunków z tytułu dostaw i usług należności wynikających ze sprzedaży rzeczowych składników aktywów trwałych (środków trwałych i środków trwałych w budowie) oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zaliczek na poczet dostaw wymienionych wyżej składników aktywów trwałych. Do rozrachunków z tytułu dostaw i usług nie należą również należności wynikające ze sprzedaży długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych, zaliczanych – w myśl ustawy o rachunkowości – do inwestycji. Wymienione rozrachunki z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego, w tym długoterminowych aktywów finansowych, oraz wszystkie rozrachunki z tytułu krótkoterminowych inwestycji ujmuje się w księgach na koncie „Pozostałe rozrachunki” i w konsekwencji w bilansie prezentuje jako „Inne należności”. Przy czym jeśli termin ich zapłaty będzie przypadał w 2024 r. lub później, to w bilansie za 2022 r. będą to „Należności długoterminowe”.

ODPOWIEDŹ Do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych, które wykazuje się w bilansie jako aktywa obrotowe w pozycji B.IV, zalicza się:

1) koszty, których aktywowanie kończy się w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, w szczególności:

• koszty remontów rozliczanych w czasie;
• opłacone przez jednostkę z góry za przyszły rok czynsze, ubezpieczenia majątkowe i osobowe, prenumeraty;
• przypadające do rozliczenia koszty przygotowania nowej produkcji;
• koszty trwających jeszcze prac rozwojowych;
• przeniesienie na dzień bilansowy nadwyżki kosztów rzeczywistych nad kosztami zarachowanymi z tytułu niezakończonych jeszcze usług lub robót budowlanych objętych długotrwałymi umowami;
• różnicę między niższą kwotą środków otrzymanych z tytułu zaciągniętego kredytu lub pożyczki a wyższą kwotą zobowiązania przypadającego do spłaty.

2) aktywa, stanowiące odpowiednik przychodów w roku obrotowym wykazanych w sprawozdaniu, ale niebędące jeszcze na dzień bilansowy należnościami; są to w szczególności:

• VAT naliczony niepodlegający odliczeniu (o ile jednostka nie wykazuje go w pozycji B.II.3 lit. b aktywów bilansu);
• zarachowane zgodnie z zasadą memoriału na dobro przychodów finansowych odsetki od lokat, udzielonych pożyczek (jeśli jednostka nie wykazuje ich w pozycji B.III.1 lit. c aktywów bilansu).

W bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2022 r. jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się rzeczywiste koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe, których aktywowanie kończy się w 2023 r. Z kolei jako rozliczenia międzyokresowe w pasywach bilansu prezentowane są: ujemna wartość firmy oraz inne rozliczenia międzyokresowe. Ujemna wartość firmy występuje obecnie dość rzadko. Powstaje ona w przypadku nabycia jednostek czy połączenia podmiotów, jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. W praktyce najczęściej mamy do czynienia z innymi rozliczeniami międzyokresowymi (pozycja B.IV.2), które obejmują:

• środki pieniężne, w tym dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz prac rozwojowych, także dotacje i subwencje stanowiące pomoc finansową z funduszy UE, jeżeli stosownie do przepisów zawartych w odrębnych ustawach nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych;
• przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne (por. art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości);
• objęte ugodą bankową lub postępowaniem restrukturyzacyjnym zobowiązania przewidziane do umorzenia, do czasu spełnienia warunków umownych.

Wykazuje się je w bilansie z podziałem na:

• długoterminowe – jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli podlega zarachowaniu do przychodów po upływie roku od dnia bilansowego i w dalszych latach;
• krótkoterminowe – jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Z punktu widzenia sporządzania rachunku przepływów pieniężnych warto podkreślić, że bilansowa zmiana rozliczeń międzyokresowych jest prezentowana w jednej pozycji korekt w ramach działalności operacyjnej. Odrębnego przeanalizowania wymagają jednak rozliczenia międzyokresowe będące aktywami (te z zasady są ujmowane z przeciwnym znakiem w rachunku przepływów pieniężnych niż ich zmiana bilansowa) i rozliczenia będące pasywami. Zaznaczyć trzeba, że ze zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych wyłącza się w roku zdarzenia związane z powstaniem ujemnej wartości firmy czy zwiększeniem rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu otrzymania dotacji na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

ODPOWIEDŹ Ulga na złe długi w podatku od towarów i usług oznacza skorygowanie:

• VAT należnego u sprzedawcy – jest to korekta dobrowolna,
• VAT naliczonego u nabywcy – jest to korekta obowiązkowa.

W obu przypadkach dochodzi do czasowego przesunięcia momentu rozliczenia VAT. W przypadku nabywcy, który pomniejsza VAT naliczony z powodu nieuiszczenia terminowo zapłaty (czyli nie robi tego w terminie 90 dni od terminu płatności) – podatek ten należy zaprezentować jako „Rozliczenia krótkoterminowe” w pozycji B.IV aktywów bilansu. Nabywca po dokonaniu zapłaty swojemu dostawcy będzie miał prawo „ponownie” odliczyć VAT. Wtedy wykaże go jako należność w pozycji B.II.3 lit. b, czyli chodzi o „Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek”, i pkt b „Z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych”.

Z kolei ten sprzedawca, który skorzysta z prawa pomniejszenia VAT należnego, zaprezentuje ten podatek jako „Rozliczenia międzyokresowe” w pasywach w pozycji B.IV. W przypadku otrzymania zapłaty kwota ta stanie się ponownie zobowiązaniem wobec urzędu skarbowego.

ODPOWIEDŹ Jako inne należności wykazuje się należności niedochodzone na drodze sądowej oraz wynikające z rozrachunków z innych tytułów niż publicznoprawne lub dostawy i usługi. Są to np.:

• należności od pracowników ze stosunku pracy, z tytułu udzielonych zaliczek na koszty podróży służbowych, zaliczek na zakupy, udzielonych pożyczek, niedoborów dochodzonych przez jednostkę lub zasądzonych przez sąd;
• należności od członków spółdzielni, wspólników i akcjonariuszy spółek handlowych, z wyjątkiem należności z tytułu zadeklarowanych, a nieopłaconych na dzień bilansowy udziałów lub akcji;
• wypłacone w ciągu roku obrotowego kwoty do rozliczenia (pobrane przejściowo) przez właścicieli spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych;
• należności z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, papierów wartościowych;
• odszkodowania należne z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych;
• należności z innych tytułów, np. wpłacone do innych jednostek (kaucje, wadia).

Podkreślić należy, że jeśli termin płatności tych kwot przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to są to należności krótkoterminowe. W przeciwnym wypadku prezentuje się je jako należności długoterminowe. Należy o tym pamiętać szczególnie wtedy, gdy mamy do czynienia z płatnościami ratalnymi. I tak te raty, których termin płatności przypada w 2023 r., są to „Należności krótkoterminowe”, pozostałe są prezentowane jako „Aktywa trwałe”. ©℗