Z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnicy mogą korzystać przede wszystkim w ramach deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których prawo to powstało. Obecnie zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (zob. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Zasada ta obowiązywać będzie tylko do końca 2013 r. Od 1 stycznia 2014 r. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynikać będzie zasada, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta dostosowała brzmienie polskich przepisów do przepisów unijnych, gdyż art. 167 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2014 r. podatnicy ustalając, czy już powstało u nich prawo do odliczenia, będą musieli uwzględniać przepisy określające zasady powstawania obowiązku podatkowego (tj. przede wszystkim przepisy art. 19a ustawy o VAT). Dopóki bowiem dla danej czynności nie powstanie (najczęściej u sprzedawcy) obowiązek podatkowy, nie powstanie również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zasada powyższa wyznaczać będzie moment powstania prawa do odliczenia przede wszystkim w dwóch przypadkach. Po pierwsze wówczas, gdy faktura dokumentująca zakup towaru i usługi zostanie otrzymana przed – odpowiednio – dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Należy bowiem zauważyć, że od 1 stycznia 2014 r. nie będzie obowiązywał przepis podobny do obecnie obowiązującego art. 86 ust. 12 ustawy o VAT (przepis ten stanowi, że w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi). Mimo to – ze względu na nowe brzmienie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT – najczęściej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie powstawać wcześniej niż przed dniem dokonania dostawy towarów (przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub wykonaniem usługi. Dopiero bowiem z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług powstawać będzie najczęściej obowiązek podatkowy. [przykład 1]

Po drugie, omawiana zasada najczęściej wyznaczać będzie moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur oznaczonych wyrazami „metoda kasowa” (czyli faktur wystawianych przez małych podatników rozliczających VAT metodą kasową oraz – co będzie nowością od 2014 roku – faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, np. faktur dokumentujących wydanie towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu). Dla czynności dokumentowanych takimi fakturami obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstawać będzie z dniem otrzymania całości lub części zapłaty (z nieistotnym w przypadku korzystania prawa do odliczenia wyjątkiem dotyczącym sprzedaży dokonywanej przez małego podatnika rozliczającego VAT metodą kasową dla podmiotów niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi; w przypadkach takich obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – zob. art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji podatek naliczony z faktur oznaczonych wyrazami „metoda kasowa” powstawać będzie (podobnie zresztą jak ma się rzecz obecnie – zob. par. 18 rozporządzenia wykonawczego) w okresie rozliczeniowym opłacenia tych faktur. [przykład 2]

Oczywiście w razie częściowego opłacenia faktur oznaczonych wyrazami „metoda kasowa” prawo do odliczenia podatku naliczonego powstawać będzie w odpowiedniej części. Skoro bowiem częściowa zapłata za faktury oznaczone wyrazami „metoda kasowa” skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko w części, również tylko w części na skutek częściowej zapłaty powstawać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. [przykład 3]

Faktura lub dokument celny

Zmiana zasady powstawania prawa do odliczenia nie spowoduje, że moment otrzymania faktury lub dokumentu celnego przestanie mieć znaczenie dla powstawania prawa do odliczenia. Zmianie treści art. 86 ust. 10 ustawy o VAT towarzyszyć bowiem będzie dodanie, m.in., art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowić będzie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury lub dokumentu celnego, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (określenie takiego przepisu będzie zgodne z przepisami unijnymi – zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02). Istnienie tego przepisu spowoduje, że w istocie od 1 stycznia 2014 r. prawo do odliczenia powstawać będzie, co do zasady, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi późniejsze z dwóch zdarzeń:

1) powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, świadczenia usługi lub importu towarów,

2) podatnik korzystający z prawa do odliczenia otrzyma fakturę albo dokument celny. [przykład 4]

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT mówi o otrzymaniu faktury (dokumentu celnego), a nie jej wystawieniu. W konsekwencji dla powstania prawa do odliczenia nie jest istotne, kiedy faktura (dokument celny) zostanie wystawiona.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury lub dokumentu celnego, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny

Przez otrzymanie faktury (dokumentu celnego) należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury (dokumentu celnego) w dyspozycji podatnika (nie stanowi otrzymania faktury uzyskanie informacji o danych zamieszczonych na fakturze; zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 849/00), tj. wpłynięcie faktury do siedziby podatnika lub odebranie faktury (osobiście przez podatnika lub przez osobę uprawnioną do odebrania faktury).

Zauważyć przy tym należy, że przepisy nie przewidują obowiązku wskazywania na fakturach (dokumentach celnych) daty ich otrzymania czy przechowywania kopert, w których zostały one dostarczone podatnikowi. W konsekwencji dowodzenie okoliczności otrzymania faktury możliwe jest wszelkimi środkami dowodowymi (zob. wyrok NSA z 19 maja 1998 r., sygn. akt SA/Rz 2041/97), a organ podatkowy „jest obowiązany wykazać, dlaczego nie uznaje za wystarczający dowód otrzymania faktury poprzez wpis do dziennika korespondencji czy poprzez ostemplowanie faktury datą wpływu lub inną stosowną adnotacją świadczącą o dacie otrzymania dokumentu” (tak NSA w wyroku z 11 lutego 1998 r., sygn. akt III SA 1841/96). Niemniej jednak – jak czytamy w wyroku NSA z 16 kwietnia 1999 r. (sygn. akt III SA 5293/98) – „najbardziej przekonującym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data wpływu widniejąca na prezentacie”.

Przez otrzymanie faktury (dokumentu celnego) należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury (dokumentu celnego) w dyspozycji podatnika. Nie stanowi otrzymania faktury uzyskanie informacji o danych zamieszczonych na fakturze

Mali podatnicy

Dodatkowy warunek powstawania prawa do odliczenia obowiązywać będzie w przypadku odliczania podatku naliczonego z faktur przez małych podatników, którzy rozliczają VAT metodą kasową. Jak bowiem stanowić będzie dodawany od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi. A zatem u podatników rozliczających podatek VAT metodą kasową prawo do odliczania z faktur podatku naliczonego powstawać będzie od 1 stycznia 2014 r., co do zasady, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi ostatnie z trzech zdarzeń:

1) powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi,

2) podatnik korzystający z prawa do odliczenia otrzyma fakturę,

3) podatnik dokona zapłaty za nabyte towary lub usługi. [przykład 5]

Zauważyć należy, że art. 86 ust. 10e ustawy o VAT określać będzie warunek zapłaty za nabyte towary lub usługi i nie będzie przewidywać, że częściowe dokonanie zapłaty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części (inaczej niż obecnie art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, który w zdaniu drugim stanowi, że uregulowanie należności w części daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części uregulowanej należności). Pojawia się pytanie, czy oznacza to, że dopóki faktura otrzymana przez małego podatnika rozliczającego VAT metodą kasową nie zostanie opłacona w całości, u podatnika tego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie powstanie prawo do odliczenia.

W mojej ocenie nie. Z innych przepisów ustawy o VAT wynikać będzie, że przez zapłatę ustawodawca rozumie zarówno zapłatę w całości, jak i w części (zob. przykładowo art. 86 ust. 10c ustawy o VAT). Co prawda w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT ustawodawca nie wyraził tego wprost, uznać według mnie należy, że częściowa zapłata jest zapłatą w rozumieniu tego przepisu (przemawia za tym również wykładnia historyczna; warunek uregulowania całej należności wynikał wprost z przepisów do końca 2012 r.; od 1 stycznia 2013 r. obowiązuje przepis wprost przewidujący powstawanie prawa do odliczenia w razie uregulowania części należności; skoro od 1 stycznia 2014 r. przepis nie będzie mówił o dokonaniu „całości zapłaty” uznać należy, że zamiarem ustawodawcy nie był powrót do warunku obowiązującego do końca 2012 r.). Oczywiście zapłata taka umożliwia powstanie prawa do odliczenia tylko w odpowiadającej jej części. [przykład 6]