Przed dostawą, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki

Po ostatniej nowelizacji przepisów nie ma już wątpliwości, że faktury mogą być wystawiane przed dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki (do końca 2013 roku kwestia ta była sporna; wyjątek dotyczył przypadków, o których mowa była w par. 11 obowiązującego wówczas rozporządzenia o fakturach). Jest to konsekwencja art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,

2) otrzymaniem, dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem obecnie w każdym przypadku faktury mogą być wystawiane maksymalnie 30 dni przed dniem:

1) dokonania dostawy towarów – w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów, [przykład 10]

2) wykonania usługi – w przypadku faktur dokumentujących świadczenie usług,

3) otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku faktur zaliczkowych.

Zdarzają się sytuacje, że faktury można wystawiać wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, lub otrzymaniem całości lub części zapłaty. Niekiedy można je wystawiać dowolnie wcześnie. Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT dotyczy to faktur zawierających informację, jakiego okresu dotyczą, dokumentujących:

1) świadczenie usług oraz dostawy towarów, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń,

2) czynności wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, a więc:

a) dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

c) świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (chodzi o usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi związane z odpadami, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałe usługi sanitarne),

d) świadczenie usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz usług o podobnym charakterze,

e) świadczenie usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

f) świadczenie usług stałej obsługi prawnej i biurowej,

g) świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Decydując się na wcześniejsze (czy to na 30 dni przed dostawą, czy – jak w przypadkach wskazanych w art. 106i ust. 8 ustawy o VAT – dowolnie wcześnie) wystawianie faktur, podatnicy muszą jednak pamiętać, że w niektórych przypadkach może to skutkować przyspieszeniem momentu powstania obowiązku podatkowego. [przykład 11] Dotyczy to faktur dokumentujących:

1) usługi budowlane oraz budowlano-montażowe,

2) dostawy drukowanych książek, gazet, czasopism i magazynów,

3) czynności polegające na drukowaniu książek, gazet, czasopism i magazynów, oraz

4) wymienione powyżej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Z możliwości wystawiania faktur przed dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty podatnicy powinni korzystać bardzo ostrożnie (zdecydowanie bezpieczniejsze jest wystawianie w takich przypadkach faktur pro forma). Jeżeli bowiem do dokumentowanego tą fakturą zdarzenia nie dojdzie, faktura ta stanie się fakturą niedokumentującą rzeczywistej sprzedaży. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są zaś obowiązani do zapłaty kwot podatku wykazanych na fakturach niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

Co gorsza, można się spotkać z – nieprawidłowym według mnie – stanowiskiem, że faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży nie można korygować, a w konsekwencji podatek na nich wykazany nie może zostać skorygowany (zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z 3 kwietnia 2013 r.; sygn. I SA/Po 1028/12). Z tego powodu na wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty podatnicy powinni się co najwyżej decydować w przypadkach, gdy są całkowicie pewni, że do dokumentowanego fakturą zdarzenia rzeczywiście dojdzie.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje wydłużony termin wystawiania faktur zaliczkowych (dokumentujących otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi). Należy je wystawiać nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy

W niektórych przypadkach faktury muszą być wystawiane tylko na żądanie nabywcy zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty

PRZYKŁAD 1
Dzień wolny
3 lutego 2014 r. podatnik sprzedał (i wydał) towar. Gdyby obowiązywały poprzednie przepisy, podatnik musiałby wystawić fakturę najpóźniej 10 lutego 2014 r. (albo 28 lutego 2014 r., gdyby zdecydował się wystawić fakturę zbiorczą). Na gruncie obecnych przepisów termin wystawienia faktury upłynie jednak dopiero 17 marca 2014 r. (15 marca 2014 r. to sobota, więc termin wydłuża się do poniedziałku).

PRZYKŁAD 2
Wiele transakcji miesięcznie
Podatnik dokonał w styczniu 2014 r. ponad 20 dostaw towarów dla jednego ze swoich kontrahentów. Nie ma przeszkód, aby wszystkie te dostawy udokumentował jedną fakturą zbiorczą wystawioną w terminie 17 lutego 2014 r. (15 lutego 2014 r. to sobota, a więc termin wystawienia faktury zbiorczej za styczeń wydłuży się o 2 dni).

PRZYKŁAD 3
Przedpłata za towar
5 stycznia 2014 r. spółka otrzymała zaliczkę na poczet dostawy towaru, która ma zostać dokonana w marcu 2014 r. (towar musi zostać zamówiony u producenta, wytworzony oraz dostarczony do spółki). Na poczet dostawy tego towaru zamawiający wpłacił 7 stycznia 2014 r. zaliczkę w wysokości 30 proc. ceny towaru. Na wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie tej zaliczki spółka ma czas aż do 17 lutego 2014 r. (15 lutego 2014 r. to sobota), czyli o ponad miesiąc dłużej w porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2013 roku (wówczas fakturę zaliczkową należałoby wystawić do 14 stycznia 2014 r.).

PRZYKŁAD 4
Odbiór inwestycji
29 stycznia 2014 r. podatnik zakończył wykonywanie usługi budowlanej i wezwał inwestora do jej odebrania. Protokół zdawczo-odbiorczy został sporządzony 3 lutego 2014 r. Zależnie od przyjętego stanowiska, termin wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usługi budowlanej upłynie w tej sytuacji 28 lutego 2014 r. albo 5 marca 2014 r.

PRZYKŁAD 5
Częściowa zapłata
Wróćmy do przykładu nr 4 i załóżmy, że 10 stycznia 2014 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet usługi budowlanej, o której mowa w tym przykładzie. Oznaczałoby to, że otrzymaną zaliczkę podatnik obowiązany byłby udokumentować fakturą zaliczkową wystawioną w terminie 15 lutego 2014 r.

PRZYKŁAD 6
Najem lokalu
Spółka z o.o. wynajmuje lokal użytkowy. Czynsz najmu płatny jest za okresy miesięczne do 10. dnia danego miesiąca. Oznacza to, że termin wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu w marcu 2014 r. upłynie 10 marca 2014 r. Terminu wystawienia faktury nie przyspieszy ewentualne otrzymanie przez spółkę czynszu najmu za marzec przykładowo jeszcze w lutym.

PRZYKŁAD 7
Druk książek
10 stycznia 2014 r. wydawnictwo zleciło drukarni wydrukowanie książki. Na poczet zlecenia 15 stycznia 2014 r. wpłaciło zaliczkę w wysokości 20 proc. umówionej kwoty. Pozostała część wynagrodzenia zostanie zapłacona na początku czerwca 2014 roku. Książka została wydrukowana i przekazana wydawnictwu 30 stycznia 2014 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu czynności polegającej na drukowaniu książki powstał w 20 proc. 15 stycznia 2014 r., zaś w pozostałej części powstanie 30 kwietnia 2014 r. (tj. 90. dnia, licząc od wydrukowania książki).

PRZYKŁAD 8
Ze zwrotem i bez
10 stycznia 2014 r. podatnik sprzedał i wydał towary na paletach i pobrał kaucję za palety.
Scenariusz A: W umowie zawartej z nabywcą termin zwrotu palet został określony na 31 stycznia 2014 r. W terminie tym nabywca nie zwrócił palet. W tej sytuacji podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę palet w terminie 7 lutego 2014 r.
Scenariusz B: W umowie zawartej z nabywcą nie został określony termin zwrotu palet. Jeżeli więc nabywca nie zwróci palet do 11 marca 2014 r. (tj. do 60. dnia, licząc od dnia wydania palet), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę w tym właśnie dniu.

PRZYKŁAD 9
Dwa scenariusze
7 stycznia 2014 r. podatnik sprzedał towar osobie fizycznej na paragon. Po pewnym czasie nabywca zgłosił się do podatnika z żądaniem wystawienia faktury.
Scenariusz A: Z żądaniem wystawienia faktury nabywca zgłosił się 28 stycznia 2014 r. W takim przypadku termin wystawienia faktury temu nabywcy upływa 17 lutego 2014 r. (15 lutego 2014 r. to sobota, a w konsekwencji termin wystawienia faktury wydłuża się o 2 dni).
Scenariusz B: Z żądaniem wystawienia faktury nabywca zgłosił się 3 lutego 2014 r. Wówczas termin wystawienia faktury na żądanie nabywcy upłynie 18 lutego 2014 r.

PRZYKŁAD 10
Maksymalnie 30 dni wcześniej
20 stycznia 2014 r. podatnik otrzymał zamówienie na towar, który zostanie klientowi dostarczony na początku lutego. Nie ma przeszkód, aby fakturę dokumentującą dostawę zamówionego towaru wystawił jeszcze w styczniu. Mogłoby to naruszać przepisy tylko wtedy, gdy towar zostanie dostarczony nabywcy później niż 30. dnia, licząc od dnia wystawienia faktury.

PRZYKŁAD 11
Przyspieszenie zapłaty
Spółka świadczy usługi najmu rozliczane w miesięcznych okresach. Faktury dokumentujące świadczenie takich usług spółka może wystawiać dowolnie wcześnie, nawet kilka (kilkanaście, kilkadziesiąt) miesięcy z góry (o ile na fakturach tych spółka wskazywać będzie informację, jakiego okresu dotyczą). Decydując się na takie postępowanie, spółka musi jednak pamiętać, że przyspieszy to powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu (obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstaje bowiem od 1 stycznia 2014 r. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności).

Podstawa prawna

Art. 19a, art. 106b ust. 2 pkt 4, art. 106i oraz art. 106q ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Par. 9–11 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Par. 6 rozporządzenia ministra finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Art. 12 par. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Tomasz Krywan doradca podatkowy