Warunki wynikające z przepisów

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT zwolnienie obejmuje co do zasady usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ważne jest także, kto je wykonuje. Z preferencji można korzystać w przypadku usług:

wykonywanych w ramach swojej działalności przez podmioty lecznicze;

świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw;

oferowanych przez lekarzy, dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów oraz przedstawicieli zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Chodzi tu o osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji, które im w tym pomagają.

Przepisy pozwalają także na zwolnienie powyższych usług z VAT, jeśli podatnik nabył je od podmiotów leczniczych na rzecz osoby trzeciej.

Sądowe spory o niejasne definicje

Ponieważ przepisy zawierają nieostre pojęcia, to powstają problemy z określeniem, w jakich sytuacjach należy naliczać VAT od usług medycznych. Organy podatkowe i sądy rozpatrujące takie sprawy odwołują się do wykładni językowej. Przypominały np., że profilaktyka to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom, a ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie. Podkreślały też, że dla oceny, czy dane usługi powinny być wolne od daniny każdorazowo trzeba ustalić, czy ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.

Wynika to także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z 8 czerwca 2006 r. (sygn. akt C-106/05) orzekł, że aby dana usługa podlegała zwolnieniu, powinna mieć cel terapeutyczny. Z kolei z wyroku z 20 listopada 2003 r. (sygn. akt C-212/01) wynika, że cel terapeutyczny uzasadnia zwolnienie nawet wtedy, gdy wykonano profilaktyczne badania, a pacjent nie cierpi na żadną chorobę.

Problem w tym, że często podatnicy i organy podatkowe inaczej rozumieją wyrażenie: cel terapeutyczny. Dlatego takie sprawy często trafiają do sądów administracyjnych. Spory dotyczą także tego, kto może świadczyć usługi zwolnione.

Psychoanalitycy, logopedzi, fizjoterapeuci

W wyroku z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1682/12) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że z preferencji mogą korzystać psychoanalitycy. Minister finansów odmawiał prawa do zwolnienia z VAT świadczonych przez nich usług, gdyż twierdził, że nie ma przepisu uznającego ich za grupę wykonującą zawód medyczny. Sąd podkreślił jednak, że z samej definicji psychoanalizy wynika, iż jest to metoda leczenia człowieka. Dlatego jeśli usługi psychoterapii czy psychoanalizy świadczą osoby, które ukończyły stosowną uczelnię medyczną albo mają fachowe kwalifikacje potwierdzone przez międzynarodowe stowarzyszenia specjalistów, to mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Także logopedzi mogą świadczyć zwolnione usługi medyczne. Potwierdza to m.in. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 sierpnia 2013 r. (nr IPTPP1/443-413/13-4/MH). Fiskus tym razem nie protestował i zgodził się, że zawód logopedy spełnia ustawowe wymagania.

Nie ma także sporu co do usług fizjoterapii. Prawo do zwolnienia ich z VAT potwierdziły m.in. interpretacje katowickiej izby skarbowej z 8 sierpnia 2013 r. (nr IBPP3/443-667/13/LŻ) i warszawskiej izby skarbowej z 29 grudnia 2011 r. (nr ILPP2/443-1405/11-2/MR).

Usługi dietetyków i chirurgia plastyczna

W przypadku zwolnienia dla porad dietetyków istotny jest ich cel. Będą wolne od VAT, jeżeli dieta ma służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a nie tylko odchudzaniu ze względów estetycznych. Potwierdza to interpretacja katowickiej izby skarbowej z 29 listopada 2013 r. (nr IBPP3/443-1116/13/LŻ).

Podobna zasada obowiązuje przy usługach chirurgii plastycznej. Mogą one skorzystać ze zwolnienia, jeśli wpłyną – choćby profilaktycznie – na polepszenie zdrowia pacjenta. W wyroku z 21 marca 2013 r. (sygn. C-91/12) TSUE podkreślił, że operacje chirurgii plastycznej mogą być wolne od VAT, jeśli są potrzebne w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością pacjenta. Odmówił zaś takiego prawa wszelkim zabiegom służącym tylko kosmetyce.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1548/12) dotyczącym zabiegów m.in. powiększania i pomniejszania piersi. Uznał, że ta ostatnia operacja, o ile służy celowi medycznemu takiemu jak np. odciążenie kręgosłupa pacjentki, może być zwolniona z daniny. Z kolei powiększenie biustu, nawet jeśli w efekcie ma polepszyć zdrowie psychiczne kobiety, z preferencji nie skorzysta.

Przechowywanie krwi pępowinowej

Usługi świadczone przez banki krwi pępowinowej ze zwolnienia mogą korzystać bardzo rzadko. Ostatnio zarówno fiskus, jak i sądy administracyjne przyjęły w tej kwestii sztywne stanowisko. Minister finansów odpowiadając na interpelację poselską nr 22 981, przypomniał, że przechowywanie krwi w celu jej użycia w hipotetycznej sytuacji leczenia i bez bezpośredniego związku z profilaktyką nie jest wolne od VAT. Potwierdzają to wyroki TSUE (z 10 czerwca 2010 r. w sprawach C-262/08 oraz C-86/09) oraz NSA (z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12 oraz z 10 maja 2013 r., sygn. I FSK 896/12).

Tak więc wolne od VAT mogą być tylko pobór i badanie krwi oraz przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby, jeśli służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej w przyszłości terapii. Z preferencji może skorzystać także pobranie krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka, gdyż taka czynność mieści się w pojęciu opieki medycznej.

Internetowe porady medyczne

Swoje usługi powinni też opodatkować podatnicy, którzy oferują udzielanie porad zdrowotnych w serwisach internetowych. Tak orzekł NSA w wyroku z 27 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1242/12). Sprawa dotyczyła właściciela portalu poświęconego walce z otyłością. Umieścił na nim specjalny program medyczny, który może pomóc zainteresowanym, oraz umożliwił im korzystanie z porad lekarskich online. Sąd kasacyjny przyznał rację fiskusowi, że główną usługą świadczoną przez przedsiębiorcę jest dostęp do portalu internetowego, a cel medyczny takich usług jest nieistotny. Podobny wyrok zapadł też 8 sierpnia 2013 r. w poznańskim WSA (sygn. akt I Sa/Po 245/13, nieprawomocny). Zdaniem sądu dla prowadzenia terapii ważna jest bowiem bezpośrednia współpraca z lekarzem.

Spory pojawiają się także wokół innych usług medycznych świadczonych przez internet. Dyrektor poznańskiej izby skarbowej w interpretacji z 7 listopada 2013 r. (nr ILPP4/443-381/13-2/ISN) odmówił prawa do zwolnienia dla usług monitoringu stanu pacjenta online. Z kolei katowicka izba skarbowa w interpretacji z 21 stycznia 2013 r. (nr IBPP3/443-1144/12/LŻ) zgodziła się na skorzystanie z preferencji w przypadku wideokonsultacji lekarskich.

Zwolnienie z podatku przysługuje, gdy dana usługa ma cel terapeutyczny

1 Czy badania kliniczne prowadzone przez lekarza na zlecenie firmy farmaceutycznej są opodatkowane

Taka usługa nie uzyska zwolnienia z VAT. Potwierdza to np. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 406/12). Sąd uzasadnił, że badania nie służą opiece medycznej w sposób bezpośredni, a tylko pośrednio przez np. wdrożenie do produkcji nowego leku. Są więc tylko jednym z etapów wymaganych, aby taki medykament powstał, i dlatego nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

2 Czy szpital naliczy VAT od zapłaty za nocleg rodzica przy chorym dziecku

Rodzice, którzy nocują ze swoimi pociechami w szpitalu, pokrywają koszty zakwaterowania. Są one jednak wolne od podatku VAT, gdyż pobyt matki lub ojca wpływa na komfort psychiczny dzieci i przyspiesza ich powrót do zdrowia. Może być więc uznany za cel terapeutyczny, który uzasadnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Potwierdza to interpretacja łódzkiej izby skarbowej z 30 września 2013 r. (nr IPTPP1/443-620/13-2/IG).

Czasem trudno określić cel świadczenia zdrowotnego

Kalina Figurska-Rudnicka, menedżer w MDDP

Co do zasady zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem unijnego Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych o zastosowaniu zwolnienia przesądza cel wykonywanych usług. Oznacza to, że jeżeli świadczone są w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to są wolne od daniny. Ponieważ wbrew pozorom cel świadczenia trudno jest czasami określić lub zdanie podatników i organów podatkowych w tym zakresie jest odmienne, to dochodzi na tym tle do sporów. Niektóre z zagadnień – będące przedmiotem często rozbieżnych interpretacji wydawanych przez ministra finansów – doczekały się rozstrzygnięcia w postaci wyroków NSA.

Przykładowo wątpliwości budził VAT od badań z zakresu medycyny pracy. NSA w wyroku z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1350/12) wskazał wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że testy psychologiczne mające na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy przeprowadzane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych korzystają ze zwolnienia z VAT. Uzasadnił, że badania psychologiczne wykonywane na zlecenie pracodawcy na podstawie kodeksu pracy, oprócz realnej oceny możliwości zatrudnienia, mają też na celu kontrolowanie stanu zdrowia pracownika. Zdaniem sądu takie świadczenia umożliwiają zapobieganie lub wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pacjenta, wobec czego mają na celu profilaktykę.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 259/12), zgodnie z którym zwolnienie z VAT usług polegających na przeprowadzeniu operacji plastycznej nie powinno być zawężane wyłącznie do sytuacji wykonywania takiego zabiegu po doznaniu urazu bądź przebytej chorobie. Zdaniem NSA przy ocenie zasadności zastosowania zwolnienia pomocne mogłoby być posługiwanie się przez lekarzy kodami przyczyn chorób i problemów zdrowotnych czy zrealizowanych procedur.

Podstawa prawna

Art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217).

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).