Nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie z początkiem 2014 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), ma wpływ na wiele aspektów rozliczeń podatników. Można zadać pytanie, czy dzięki wyjątkowo długiemu vacatio legis udało im się przygotować z wyprzedzeniem firmowe systemy komputerowe do funkcjonowania w nowej rzeczywistości. Wydaje się, że nie i że przedsiębiorcy będą czekać na pierwsze interpretacje władz skarbowych dotyczące praktycznego aspektu stosowania nowych regulacji.

Konfiguracja systemów finansowo-księgowych powinna być aktualizowana po każdej zmianie ustawowej, a pomyłka może zaowocować istotnym, a co gorsze – powtarzalnym błędem. Poniżej prezentujemy ten problem na dwóch przykładach ze sfery fakturowania. A na przykładzie rozpoznania kursów walutowych dla potrzeb powstania obowiązku podatkowego chcemy zwrócić uwagę, że ostatnia nowelizacja wpłynęła także na obszary, w których – jak się mogło wydawać – żadnych zmian nie było.

Stare po nowemu

Od stycznia przepisy dotyczące fakturowania zostały przeniesione z rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247) do ustawy o VAT. Wydawać by się mogło, że – pomijając pewne doprecyzowania i zmiany redakcyjne – ich treść się nie zmieniła. Otóż niekoniecznie. Analiza treści nowych przepisów regulujących zawartość zbiorczej faktury korygującej (dokumentującej przyznanie rabatu za cały okres) prowadzi do wniosku, że należy w niej umieszczać dodatkowe informacje, które nie były wymagane do końca 2013 r. Chodzi o dane dotyczące dokumentów korygowanych.

Co ciekawe, nie tylko wielu podatników, ale również część organów podatkowych zdaje się nie zauważać konieczności uwzględnienia w treści zbiorczych faktur korygujących pełnych danych o wszystkich korygowanych dokumentach – przykładowo: widać to w interpretacji poznańskiej izby skarbowej z 18 lipca 2013 r. (nr ILPP2/443-391/13-4/SJ). Fiskus pozwolił w niej wprawdzie podatnikowi na zapisanie mniejszej liczby informacji na zbiorczej fakturze korygującej, ale naszym zdaniem takie pozytywne stanowisko nie ma uzasadnienia w literalnym brzmieniu art. 106j ustawy o VAT. Jak pokazuje doświadczenie – w przyszłości fiskus może zmienić swoje, na razie liberalne, podejście. Tym samym bez szybkiego uwzględnienia powyższych zmian w modułach obsługujących proces fakturowania wystawiane zbiorcze faktury korygujące mogą zostać uznane za wadliwe.

Galimatias z rozliczaniem

Znowelizowana ustawa o VAT w art. 29a wprowadza dodatkowe kategorie wpływające na wysokość podstawy opodatkowania VAT, m.in. kwoty stanowiące obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, czyli skonto.

Zmiana rodzi konieczność uwzględniania skonta od razu w treści pierwotnej faktury sprzedaży, pomimo tego że na moment wystawienia dokumentu nie wiadomo jeszcze, czy będzie ono należne (zdarzenie przyszłe niepewne). Co jednak, jeśli po wystawieniu faktury okaże się, że sprzedawca nie otrzyma zapłaty w terminie pozwalającym na zastosowanie upustu? Jak dokonać takiej korekty w ujęciu systemowym i co powinno stanowić jej podstawę?

Naszym zdaniem w takiej sytuacji podatnik powinien skorygować (zwiększyć) podstawę opodatkowania i kwotę VAT dla transakcji, której miało dotyczyć skonto. Jeśli zaś chodzi o udokumentowanie takiej korekty, to pomocna w tym zakresie jest treść art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, która wprost wskazuje, że dokumentem właściwym do podwyższenia ceny jest faktura korygująca.

Co ciekawe, brak realizacji skonta może także skutkować rozbieżnym ujęciem w czasie wynikłej z tego korekty na gruncie rozliczeń VAT oraz CIT. Dla celów podatku dochodowego korekty sprzedaży, bez względu na ich powód, powinny być zdaniem organów ujmowane wstecz, tj. w okresie, w którym rozpoznano przychód. Powodują one bowiem zmianę wysokości przychodu, ale nie daty jego powstania. Dla celów rozliczenia VAT przeważa inne podejście: mówiąc w skrócie, jeżeli przyczyna skorygowania faktury obiektywnie wystąpiła już po dokonaniu sprzedaży, korektę zwiększającą ujmuje się w bieżącym rozliczeniu. Uważamy, że brak uiszczenia zapłaty w terminie pozwalającym na skorzystanie ze skonta można uznać za taką przesłankę.

Dostosowując swój system do zmian w VAT, przedsiębiorca powinien zwrócić również uwagę na stosowanie kilkuwariantowego skonta (np. zapłata w ciągu 2 tygodni – 2 proc. skonta; zapłata w ciągu 5 dni – 4 proc. itp.) Wydaje się, że podstawa opodatkowania na fakturze powinna w takiej sytuacji zostać pomniejszona o najwyższy z możliwych upustów (4 proc.). Niemniej na moment wystawienia i zaksięgowania dokumentu sprzedaży podatnik nie będzie miał pewności, jaka będzie rzeczywista wartość skonta. Może to być źródłem dodatkowych komplikacji.

Wyjątki od zasady

Podstawowe zasady przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej określone w art. 31a ustawy o VAT nie zmieniły się od początku bieżącego oku. Jednak podatnicy dokonujący rekonfiguracji swoich systemów powinni pamiętać, że zmiany w zasadach rozpoznawania momentu powstawania obowiązku podatkowego w VAT wpływają również na ten obszar.

Sporządzając faktury w walutach obcych, dotychczas podatnicy najczęściej przyjmowali kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia faktury, gdyż wedle zasady ogólnej w momencie wystawienia faktury powstawał obowiązek podatkowy o odniesieniu do VAT należnego (zakładając, że faktura wystawiana była w ciągu 7 dni od dokonania sprzedaży).

Od 2014 r. rozpoznawanie obowiązku podatkowego według daty wystawienia faktury nie jest już zasadą, lecz wyjątkiem mającym zastosowanie tylko do wybranych rodzajów sprzedaży. Nowa reguła ogólna stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Tym samym pomimo braku zmian w treści art. 31a ustawy o VAT podatnicy wystawiający faktury w walutach obcych powinni zmienić systemową zasadę określania właściwego kursu walutowego dla celów obliczenia kwoty VAT w złotych.

Należy przy tym pamiętać, że od 1 stycznia możliwe jest wystawianie faktur przed wykonaniem usługi/dostarczeniem towaru – w takim zaś przypadku należy zastosować kurs związany z datą wystawienia faktury (gdyż ta data poprzedza powstanie obowiązku podatkowego).

Zasygnalizowane powyżej kwestie stanowią drobny ułamek problemów, z którymi musieli się ostatnio zmierzyć przedsiębiorcy, dostosowując swoje systemy finansowo-księgowe do kolejnej porcji zmian w przepisach o VAT. Teraz można tylko mieć nadzieję, że organy podatkowe, dokonując interpretacji nowych regulacji, pójdą tą samą drogą, którą podatnicy obrali w momencie wdrażania zmian systemowych.

Od 2014 r. rozpoznawanie obowiązku podatkowego według daty wystawienia faktury nie jest już zasadą, lecz wyjątkiem mającym zastosowanie tylko do wybranych rodzajów sprzedaży. Nowa reguła ogólna stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi

Robert Łuszczyna, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe
Tomasz Stankiewicz, starszy menedżer, doradca podatkowy w Deloitte Doradztwo Podatkowe