To, kiedy wystawiona musi być faktura, wynika z przepisów ustawy o VAT. I tak art. 106a wspomnianej ustawy wyjaśnia, do jakich czynności stosuje się polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur, z art. 106b ustawy o VAT wynika zaś, w jakim zakresie czynności te muszą być dokumentowane fakturami.

Polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się przede wszystkim do sprzedaży, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów (zob. art. 106a pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Czynności nieodpłatne

Za odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług uważa się również niektóre czynności nieodpłatne (zob. art. 7 ust. 2–7 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Teoretycznie czynności takie również powinny być dokumentowane fakturami. Jednak w praktyce przyjmie się zapewne stanowisko, że czynności takich dokumentować fakturami nie trzeba (właśnie w tym celu zlikwidowane zostały faktury wewnętrzne, a jednocześnie nie zostały określone dane, jakie powinny zawierać faktury dokumentujące czynności nieodpłatne).

Dozwolone odstępstwa

Zasada, że fakturami dokumentowana jest sprzedaż, doznaje odstępstwa w przypadkach, gdy zamiast zagranicznych (tj. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) dostawców lub usługodawców podatnikami są nabywcy towarów lub usług (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 17 ust. 1a ustawy o VAT), o ile nabywcy ci nie wystawiają faktury w imieniu i na rzecz dostawców lub usługodawców (a więc o ile nabywcy nie wystawiają faktury za tych dostawców lub usługodawców w ramach samofakturowania). W takich przypadkach zagraniczni dostawcy lub usługodawcy nie wystawiają faktur na zasadach określonych polskimi przepisami (lecz na zasadach obowiązujących w swoich państwach). [przykład 1]

Zbycie za granicą

Polskie przepisy o wystawianiu faktur stosuje się również do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, jeśli miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, a więc w celu udokumentowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Dotyczy to sytuacji, gdy czynności te są wykonywane przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności (a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności), czyli – w pewnym uproszczeniu – przez polskiego podatnika.

W przypadku czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego (a więc na terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej), faktury na zasadach określonych polskimi przepisami wystawiane są zawsze (zob. art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Z kolei w przypadku czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, faktury wystawiane są na zasadach określonych polskimi przepisami, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: [przykład 2]

1) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca,

2) nabywca lub usługobiorca nie wystawia faktury w imieniu i na rzecz polskiego podatnika (w ramach samofakturowania) (zob. art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT).

Dokumentowanie obowiązkowe...

Nie zawsze czynności, o których mowa w art. 106a ustawy o VAT, muszą być dokumentowane fakturami. Z przepisów powyższego artykułu wynika, że czynności podlegające polskim przepisom o wystawianiu faktur dzielą się na:

1) czynności podlegające bezwzględnemu obowiązkowi fakturowania,

2) czynności podlegające obowiązkowi fakturowania tylko na żądanie nabywcy.

Bezwzględnemu obowiązkowi fakturowania podlegają przede wszystkim czynności dokonywane przez podatnika na rzecz:

1) innego podatnika VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,

2) osoby prawnej niebędącej podatnikiem (zob. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Czynności dokonywane na rzecz innych nabywców nie podlegają bezwzględnemu obowiązkowi fakturowania. Dotyczy to czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz – czego nie było przed 1 stycznia 2014 r. – na rzecz niebędących podatnikami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (np. niebędących podatnikami stowarzyszeń zwykłych). [przykład 3]

Aktualne pozostaje stanowisko, że fakturami nie trzeba bezwzględnie dokumentować czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych będących podatnikami VAT, które jednak zakupów dokonują prywatnie. Uznać należy, że domyślnie każdy zakup dokonywany przez osobę fizyczną jest zakupem dokonywanym prywatnie. Dopiero ujawnienie przez taką osobę, że dokonuje zakupu, działając w charakterze podatnika VAT (lub w imieniu innego podmiotu będącego takim podatnikiem), skutkuje powstaniem bezwzględnego obowiązku wystawienia faktury. [przykład 4]

W drodze wyjątku od wskazanej powyżej zasady w sytuacjach wskazanych w art. 106b pkt 2 i 3 ustawy o VAT faktury bezwzględnie muszą być wystawiane również w przypadku niektórych czynności wykonywanych na rzecz niebędących podatnikami osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Dotyczy to transakcji stanowiących: [przykład 5]

1) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju (podkreślić należy, że nie chodzi o sprzedaż wysyłkową w potocznym rozumieniu; sprzedaże wysyłkowe, o których mowa, to szczególnego rodzaju transakcje wewnątrzwspólnotowe – zob. art. 2 pkt 23 i 24 ustawy o VAT),

2) wewnątrzwspólnotowe dostawy nowych środków transportu.

Bezwzględny obowiązek wystawiania faktur jest od 1 stycznia 2014 r. wyłączony – niezależnie od tego, kto jest nabywcą – w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku (zob. art. 106b ust. 2 ustawy o VAT). Dotyczy to wszelkiej zwolnionej od podatku sprzedaży, a więc sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie przepisów:

1) art. 43 ustawy o VAT,

2) rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722),

3) art. 113 ustawy o VAT (tj. na podstawie przepisów określających zwolnienie od podatku ze względu na wartość sprzedaży). [przykład 6]

...lub na żądanie

Wyłączenie obowiązku wystawiania faktur nie ma charakteru bezwzględnego. W obu istniejących przypadkach (tj. w przypadku sprzedaży niebędących podatnikami osób fizycznych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku) wystawianie faktur jest konieczne, jeżeli nabywca towaru lub usługi zażąda wystawienia faktury w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (zob. art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Wówczas faktura musi zostać wystawiona:

1) w standardowym terminie (do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów, wykonania usługi lub otrzymania zapłaty) – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty,

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone później (zob. art. 106i ust. 6 ustawy o VAT). [przykład 7]

Przy zaliczkach

Nadal istnieje obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych. Obowiązek wystawiania takich faktur nie dotyczy jednak wszystkich czynności. Z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że faktur zaliczkowych nie wystawia się, jeżeli zapłata dotyczy: [przykład 8]

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podobnie rzecz się miała przed 1 stycznia 2014 r.),

2) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, a więc

a) dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

c) świadczenia usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usług związanych z odpadami, usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałych usług sanitarnych),

d) świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz usług o podobnym charakterze,

e) świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

f) świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej,

g) świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Polskie przepisy o wystawianiu faktur stosuje się też w celu udokumentowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce

PRZYKŁAD 1
Zakup od niemieckiej firmy
Niemiecka firma wykonała usługę reklamową dla polskiej firmy. Zakup tej usługi stanowi dla polskiej firmy import usług (tj. polska firma jest obowiązana do rozliczenia podatku jako nabywca tej usługi). Polska firma nie wystawia za niemiecką firmę faktury w ramach samofakturowania. W tej sytuacji mimo że usługa reklamowa świadczona przez niemiecką firmę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (stanowi sprzedaż), niemiecka firma nie jest zobowiązana do wystawienia polskiej faktury.

PRZYKŁAD 2
Budowa w UE i poza Unią
Polski podatnik wykonał usługę budowlaną. Jeżeli usługa taka została wykonana:
1) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE – podatnik musi wystawić polską fakturę, jeżeli osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku w tym państwie jest nabywca (i nabywca ten nie wystawia faktury w imieniu i na rzecz polskiego podatnika),
2) na terytorium państwa nienależącego do Unii Europejskiej – podatnik musi wystawić polską fakturę bezwarunkowo.

PRZYKŁAD 3
Bez osobowości prawnej
Podatnik wykonał usługę dla stowarzyszenia zwykłego (tj. stowarzyszenia nieposiadającego osobowości prawnej), które nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i nie jest podatnikiem tego podatku. Od 1 stycznia 2014 r. (inaczej niż do końca 2013 r.) wykonanie takiej usługi nie musi zostać bezwzględnie udokumentowane fakturą.

PRZYKŁAD 4
Zakup prywatny
Osoba fizyczna dokonała zakupu materiałów budowlanych. Sprzedawca wie, że ta osoba prowadzi działalność gospodarczą, lecz dokonując zakupu, osoba fizyczna nie wskazała, że działa w charakterze podatnika. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż materiałów budowlanych nie jest w tej sytuacji bezwzględnie konieczne.

PRZYKŁAD 5
Sklep internetowy
Podatnik prowadzi sklep internetowy. Jego klientami są, między innymi, osoby prywatne z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Sprzedaż towarów wysyłanych do takich klientów stanowi sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju (zob. art. 2 pkt 23 ustawy o VAT). Sprzedaż taka musi być przez podatnika bezwzględnie dokumentowana fakturami.

PRZYKŁAD 6
Samochód dla osoby fizycznej
Podatnik sprzedał samochód osobowy osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Sprzedaż ta jest zwolniona od podatku na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Sprzedaży takiej podatnik nie musi bezwzględnie udokumentować fakturą.

PRZYKŁAD 7
Możliwe terminy
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że sprzedaż samochodu nastąpiła 5 stycznia 2014 r. W tej sytuacji podatnik ma obowiązek wystawić nabywcy fakturę, jeżeli zażąda on jej wystawienia, najpóźniej 30 kwietnia 2014 r. Jeżeli żądanie takie nastąpi:
1) do końca stycznia 2014 r. – podatnik będzie obowiązany wystawić fakturę do 15 lutego 2014 r.,
2) później – podatnik będzie obowiązany wystawić fakturę w ciągu 15 dni od dnia zgłoszenia żądania.

PRZYKŁAD 8
Rozliczenie najmu
Podatnik świadczy usługi najmu. Czynsz za luty 2014 r. otrzyma pod koniec stycznia 2014 r. (mimo że termin płatności upłynie dopiero 10 lutego 2014 r.). W związku z otrzymaniem czynszu podatnik nie musi wystawiać faktury (faktury zaliczkowej). Jest to dla niego o tyle korzystne, że gdyby fakturę taką wystawił, spowodowałby powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu w lutym 2014 r. (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli z wystawieniem faktury podatnik poczeka do lutego 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie dopiero w tym właśnie miesiącu.

Podstawa prawna

Art. 106a i 106b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Tomasz Krywan doradca podatkowy