Podatek od towarów i usług jest rozliczany za miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe. O przyporządkowaniu każdej czynności podlegającej opodatkowaniu do danego okresu rozliczeniowego decyduje moment powstania obowiązku podatkowego – czynności te rozliczane są w tych okresach rozliczeniowych, w których obowiązek ten powstanie.

Obecnie zasady powstawania obowiązku podatkowego określają przede wszystkim przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Od 1 stycznia 2014 r. artykuł ten będzie jednak uchylony, a w zamian dodany zostanie art. 19a ustawy o VAT. Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego, określone właśnie przepisami art. 19a, będą się istotnie różnić od obecnie obowiązujących. Zmiany te są na tyle istotne, że można mówić o małej rewolucji w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w VAT.

Najważniejsze zmiany to:

1) likwidacja przepisu stanowiącego, że jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,

2) wprowadzenie przepisów określających zasady powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług oraz dostawach, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a więc dla sprzedaży rozliczanej w okresach rozliczeniowych,

3) ograniczenie liczby przypadków, w których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny [ramka],

4) zmiany zasad, na jakich obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny (szczególne przypadki powstawania obowiązku podatkowego obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. omówione zostaną za tydzień).

Dostawa towarów lub wykonanie usług

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstawać będzie, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Podobna zasada obowiązuje obecnie, z tą różnicą, że w obowiązującym do końca 2013 roku art. 19 ust. 1 ustawy o VAT mowa jest o wydaniu towarów. Różnica ta nie ma jednak większego znaczenia, gdyż pojęcie wydania towarów interpretuje się obecnie nie dosłownie, lecz jako oznaczające przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc dokonanie dostawy towarów. Można zatem stwierdzić, że chwila dokonania dostawy, o której mowa będzie w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada wydaniu towarów, o którym mowa w obecnie obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonaniem dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (co wynika z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Do przeniesienia takiego dochodzi najczęściej na skutek fizycznego wydania tych towarów. Odpowiednie zastosowanie na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. będzie miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1389/09), w którym czytamy, że „prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza”.

Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca. Fizyczne wydanie rzeczy nie jest bezwzględnie konieczne, aby doszło do dokonania dostawy towarów. Do dokonania takiej dostawy dojść może przykładowo na skutek wydania dokumentów albo środków umożliwiających rozporządzanie rzeczą (zob. np. wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09). [przykład 1]

W przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstawać będzie – podobnie jak obecnie – z chwilą wykonania usługi. Z przepisów nie wynika przy tym, co należy rozumieć przez wykonanie usługi. Rodzi to wiele wątpliwości, w tym odnośnie do zakresu, w jakim wpływ na moment wykonania usługi mają strony umowy. W związku z tym należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1038/09), w którym czytamy, że „o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. (...) Dla realizacji tego celu niezbędne było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną”.

Z wyroku tego wynika, że strony umowy o świadczenie usługi mają wpływ na moment wykonania usługi, tj. mogą określać zdarzenia, których wystąpienie jest konieczne dla uznania usługi za wykonaną. Uznać jednak według mnie należy, że wpływ ten jest ograniczony. Strony umowy o świadczenie usługi nie mogą swoimi ustaleniami co do momentu wykonania usługi zmieniać jej charakteru, jak również określać zdarzeń o charakterze sztucznym jako skutkujących uznaniem usługi za wykonaną (w szczególności nie jest dopuszczalne sztuczne opóźnianie w ten sposób momentu uznania usługi za wykonaną). [przykład 2]