WNT

W szczególny sposób prawo do odliczenia powstawać będzie w przypadku stanowiących kwoty podatku naliczonego kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (a więc wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wiążącego się z przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). W przypadkach takich prawo do odliczenia podatku naliczonego powstawać będzie w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli spełnione będą dwa określone przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT warunki, tj. podatnik:

1) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

2) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (podobny warunek wynika obecnie z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej z 7 grudnia 2012 r.).

Upływ terminu wskazanego w pkt 1 powodować będzie, że podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (zob. art. 86 ust. 10g ustawy o VAT). A zatem pierwszy ze wskazanych warunków nie będzie w istocie warunkiem powstania prawa do odliczenia, lecz warunkiem, którego niespełnienie skutkować będzie swoistą utratą prawa do odliczenia. [przykład 7]

Utrata prawa do odliczenia w przypadku takim nie będzie jednak miała charakteru bezwzględnego. Prawo to powstanie ponownie na skutek otrzymania spóźnionej faktury dokumentującej dostawę towarów. W przypadku takim – w myśl art. 86 ust. 10h ustawy o VAT – podatnik będzie uprawniony do powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. [przykład 8]

Odnośnie do drugiego ze wskazanych warunków wyjaśnić należy, że warunek ten nie jest warunkiem opóźniającym powstanie prawa do odliczenia, lecz warunkiem zawieszającym możliwość skorzystania z prawa do odliczenia (dodać przy tym należy, że warunek ten obowiązywać będzie również w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 11 ustawy o VAT, a więc do których dochodzi na skutek samych tylko wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów – zob. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. c ustawy o VAT). Do czasu uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we właściwej deklaracji podatkowej prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie będzie powstawać. Z kolei uwzględnienie kwoty należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we właściwej deklaracji podatkowej powodować będzie, że prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. [przykład 9]

Prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług w okresie stosowania przez niego metody kasowej powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi

Gdy podatnikiem jest nabywca

Szczególny przepis dotyczyć będzie również od 1 stycznia 2014 r. powstawania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca. Z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT wynikać będzie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstawać będzie w takich przypadkach pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Podobnie jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, warunek ten nie jest warunkiem opóźniającym powstanie prawa do odliczenia, lecz warunkiem zawieszającym możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. Do czasu uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu tych czynności nie będzie powstawać. Jednak uwzględnienie kwoty należnego podatku z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, powodować będzie, że prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. [przykład 10]

Termin

Z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnicy będą mogli – podobnie jak obecnie – korzystać nie tylko w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D składanej za okres rozliczeniowy, w którym prawo to powstało. Nadal będzie obowiązywać przepis pozwalający na odliczanie podatku naliczonego w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D składanej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. brzmienie tego przepisu budzić jednak będzie wątpliwości, gdyż pomijać będzie on treść art. 86 ust. 10b ustawy o VAT (stanowić będzie, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych art. 86 w ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), w tym art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT opóźniającego powstanie prawa do odliczenia do momentu otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Treść art. 86 ust. 10b ustawy o VAT pomijać będą również przepisy art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o VAT, które pozwalać będą na odliczanie podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D złożonej za okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia.

Nie jest jasne, jak tę sytuację interpretować. W grę wchodzi przyjęcie jednego z dwóch stanowisk. Zgodnie z pierwszym przepisy art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT będą miały zastosowanie w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (mimo że nie odwołują się do jego treści). Zgodnie z drugim stanowiskiem, w przypadkach, w których art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT opóźnia powstanie prawa do odliczenia na okres rozliczeniowy otrzymania faktury:

1) podatnicy mogą odliczać podatek naliczony wyłącznie w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury, tj. nie mają możliwości odliczania podatku naliczonego w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, [przykład 11]

2) korzystając z przewidzianego przepisami ordynacji podatkowej uprawnienia do korygowania deklaracji, podatkowych podatnicy mogą odliczać podatek naliczony w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy faktury aż do upływu terminu przedawnienia (a więc bez uwzględniania treści również po upływie wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT terminu 5 lat, liczonego od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego). [przykład 12]

Powyższe najprawdopodobniej stanowi niezamierzoną lukę w przepisach. Pozostaje mieć w tej sytuacji nadzieję, że przed Nowym Rokiem brzmienie art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT zostanie znowelizowane przez uwzględnienie w tych przepisach art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie bowiem przepisy art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT powinny mieć zastosowanie w przypadkach, gdy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT opóźnia powstanie prawa do odliczenia do momentu otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

PRZYKŁAD 1
Dokonanie dostawy
20 stycznia 2014 r. podatnik otrzyma wystawioną dzień wcześniej fakturę, która dokumentować będzie dokonanie dostawy towarów 2 lutego 2014 r. (wystawienie faktury w takim terminie będzie prawidłowe, gdyż od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będą przepisy pozwalające na wystawianie faktur 30 dni przed, m.in., dokonaniem dostawy towarów). W tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej 20 stycznia 2014 r. faktury powstanie dopiero 2 lutego 2014 r. Dopiero bowiem w tym dniu powstanie u sprzedawcy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, którą dokumentuje ta faktura (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek ten powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów).

PRZYKŁAD 2
Metoda kasowa
Czynny podatnik VAT 10 lutego 2014 r. otrzyma nabyty towar i fakturę dokumentującą jego zakup. Faktura ta – wystawiona przez małego podatnika rozliczającego VAT metodą kasową – oznaczona będzie wyrazami „metoda kasowa” i zostanie przez podatnika opłacona 5 marca 2014 r. W tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie u podatnika 5 marca 2014 r., tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 3
Zapłata częściowa
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że 5 marca 2014 r. podatnik opłaci fakturę tylko w połowie. W drugiej połowie faktura zostanie opłacona 9 kwietnia 2014 r. W tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie u podatnika 5 marca tylko w połowie, zaś w drugiej połowie powstanie 9 kwietnia 2014 r.

PRZYKŁAD 4
Po uzyskaniu dokumentu
Podatnik 28 stycznia 2014 r. odbierze nabyty towar, a więc dojdzie do dostawy towarów dla tego podatnika. Sprzedawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę tego towaru następnego dnia, lecz zostanie ona przez podatnika otrzymana dopiero 1 lutego 2014 r. W tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powstanie u podatnika 1 lutego 2014 r. (mimo że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, którą faktura ta dokumentuje, powstanie 28 stycznia 2014 r.).

PRZYKŁAD 5
Opłata za usługę
Mały podatnik rozliczający VAT metodą kasową otrzyma 12 marca 2014 r. fakturę (wystawioną 10 marca 2014 r.) dokumentującą wykonanie 5 marca 2014 r. usługi budowlanej. Fakturę tę mały podatnik opłaci 6 kwietnia 2014 r. W tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powstanie 6 kwietnia 2014 r., gdyż dopiero w tym dniu wystąpi trzecie ze zdarzeń niezbędnych dla powstania prawa do odliczenia u małego podatnika rozliczającego VAT metodą kasową, tj. dokonanie zapłaty za nabytą usługę. Bez znaczenia pozostanie to, że pozostałe dwa zdarzenia niezbędne dla powstania tego prawa powstaną już w marcu 2014 roku (powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi – 10 marca 2014 r., otrzymanie zaś faktury – 12 marca 2014 r.).

PRZYKŁAD 6
70 i 30 procent
Wróćmy do przykładu nr 5 i załóżmy, że 6 kwietnia 2014 r. mały podatnik rozliczający VAT metodą kasową opłaci fakturę tylko w 70 proc. W pozostałych 30 proc. fakturę tę podatnik opłaci wcześniej, tj. 28 marca 2014 r. Uważam, że w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury powstanie u podatnika:
1) w 30 proc. – 28 marca 2014 r.,
2) w 70 proc. – 6 kwietnia 2014 r.

PRZYKŁAD 7
Utrata prawa
Polski podatnik 10 stycznia 2014 r. otrzyma zamówione towary od niemieckiego kontrahenta. Nabycie to stanowić będzie dla podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Załóżmy następnie, że niemiecki podatnik pomyłkowo nie wystawi faktury dokumentującej dostawę powyższych towarów. Mimo to 15 lutego 2014 r. u polskiego podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (zob. art. 20 ust. 5 ustawy o VAT). Jeżeli kwota podatku należnego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostanie przez podatnika uwzględniona w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., w lutym 2014 r. powstanie u tego podatnika prawo do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.
Załóżmy następnie, że faktury wystawionej przez niemieckiego podatnika polski podatnik nie otrzyma do końca maja 2014 roku. Oznaczać to będzie utratę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. O kwotę tę podatnik będzie obowiązany zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 roku.

PRZYKŁAD 8
Deklaracja za sierpień
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że zaległą fakturę podatnik otrzyma 10 sierpnia 2014 r. W tej sytuacji kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik będzie mógł ponownie odliczyć w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 roku.

PRZYKŁAD 9
Korekta
Załóżmy, że 15 lutego 2014 r. u podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przez pomyłkę podatnik nie wykaże jednak tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 złożonej za luty 2014 roku. Dopiero w maju 2014 roku podatnik uświadomi sobie pomyłkę i wykaże wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w drodze korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Spowoduje to powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w lutym 2014 roku (a nie w maju 2014 roku).

PRZYKŁAD 10
Wsteczne rozliczenie
U podatnika 20 stycznia 2014 r. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Przez pomyłkę podatnik nie wykaże jednak tego importu usług w deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2014 roku. Dopiero w czerwcu 2014 roku. podatnik uświadomi sobie pomyłkę i wykaże wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w drodze korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 roku. Spowoduje to powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2014 roku (a nie w czerwcu 2014 roku.).

PRZYKŁAD 11
Dwa stanowiska
Podatnik 31 stycznia 2014 r. otrzyma nabyty od kontrahenta towar. Fakturę dokumentującą dostawę tego towaru otrzyma jednak dopiero 1 lutego 2014 r. W tej sytuacji:
1) zgodnie z pierwszym z zaprezentowanych stanowisk podatnik może odliczyć podatek z otrzymanej faktury w ramach deklaracji VAT-7 za luty, marzec lub kwiecień 2014 roku,
2) zgodnie z drugim z zaprezentowanych stanowisk podatnik może odliczyć podatek z otrzymanej faktury tylko w ramach deklaracji VAT-7 za luty 2014 roku.

PRZYKŁAD 12
Przez pięć lat
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że przez pomyłkę podatnik zapomni odliczyć podatek naliczony z otrzymanej 1 lutego 2014 r. faktury w jednej z trzech wskazanych deklaracji (jeżeli przyjąć pierwsze z zaprezentowanych stanowisk) albo w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. (jeżeli przyjąć drugie z zaprezentowanych stanowisk). W takiej sytuacji podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w drodze korekty deklaracji VAT-7 za luty:
1) do końca 2018 roku (przez 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) – jeżeli przyjąć pierwsze z zaprezentowanych stanowisk,
2) przynajmniej do końca 2019 roku (przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zob. art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej) – jeżeli przyjąć drugie z zaprezentowanych stanowisk.

Podstawa prawna

Art. 86 ust. 10–13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Art. 11 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.), Art. 70 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Tomasz Krywan doradca podatkowy