Problem
Izabela Nowacka ekspert od wynagrodzeń / Dziennik Gazeta Prawna
Z końcem sierpnia uległa rozwiązaniu umowa o pracę z jednym z pracowników. Główna kadrowa wyliczyła mu należny ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy na kwotę 389,22 zł. Jednak pod koniec miesiąca była na zwolnieniu lekarskim i w zastępstwie inna kadrowa nie wypłaciła pracownikowi tego ekwiwalentu. Po prostu zapomniała ująć go na liście płac. Czy w tej sytuacji korygować listę główną za sierpień, uwzględnić w niej ekwiwalent i wypłacić go byłemu pracownikowi? Jak sporządzić dokumenty do ZUS za sierpień i ewentualnie za wrzesień, jeśli wypłata nastąpi w tym miesiącu?
ODPOWIEDŹ
Jeżeli ekwiwalent za urlop nie został wypłacony w wymaganym terminie, to niestety mamy tu do czynienia z opóźnieniem w realizacji świadczeń ze stosunku pracy na rzecz pracownika. Dlatego należy go jak najszybciej wypłacić, sporządzając odrębną listę płac na nazwisko byłego pracownika i w niej rozliczyć ekwiwalent ze składek na ZUS i zaliczki podatkowej. Korekta sierpniowej listy płac jest tu nieuzasadniona, gdyż zamieszczone w niej obliczenia były zapewne prawidłowe. Wypłata ekwiwalentu nie miała miejsca na podstawie tej listy płac. Ekwiwalent za urlop powinien być wykazany w dokumentach do ZUS za miesiąc, w którym został faktycznie wypłacony lub postawiony do dyspozycji byłego już pracownika (czyli nie w raporcie imiennym za sierpień).
Termin wypłaty
Ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany w naturze (w całości lub w części) urlop wypoczynkowy – jak sama nazwa tego świadczenia wskazuje – jest środkiem zastępczym w zamian za niezrealizowany odpoczynek w trakcie trwania stosunku pracy. Pracownik nabywa do niego prawo w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę, czyli wtedy, gdy już nie jest możliwe fizyczne skorzystanie z tego uprawnienia. Sąd Najwyższy w wyroku z 29 marca 2001 r., sygn. akt I PKN 336/2000, Lex Polonica nr 356438, uznał, że „z dniem rozwiązania stosunku pracy prawo pracownika do urlopu wypoczynkowego w naturze przekształca się w prawo do ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop”. Sąd stwierdził też, że w tym dniu rozpoczyna bieg termin przedawnienia roszczenia o ekwiwalent pieniężny za niewykorzystane w naturze, a nieprzedawnione urlopy wypoczynkowe.
Ekwiwalent pieniężny powinien być wypłacony w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Najczęściej to ostatni dzień pracy jest dniem wymagalności ekwiwalentu. Zdarza się, że ostatni dzień zatrudnienia przypada w dzień wolny od pracy, np. wolną sobotę, niedzielę bądź święto. Wówczas, moim zdaniem, ekwiwalent powinien być wypłacony razem z wynagrodzeniem i pozostałymi należnościami w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień rozwiązania angażu pracowniczego.
Po pierwsze, dlatego że dniem wymagalności świadczenia jest właśnie dzień rozwiązania umowy, więc każda wypłata już po tym dniu oznacza opóźnienie. Po drugie, nawet jeśli wypłata nastąpi np. w piątek, czyli w ostatnim dniu roboczym zatrudnienia, to i tak będzie uzasadniona, gdyż prawo do ekwiwalentu powstanie. Pracownik nie będzie miał już bowiem żadnej możliwości odebrania urlopu. I po trzecie, uzasadniają to względy praktyczne. Lepiej bowiem jednorazowo rozliczyć się z pracownikiem ze wszystkich należności, niż wypłacać sam ekwiwalent np. już po rozwiązaniu angażu, narażając się na roszczenie o odsetki za nieterminową wypłatę. Nadmienić bowiem należy, że jeżeli data rozwiązania stosunku pracy nie pokrywa się z przyjętym w firmie terminem wypłat (np. umowa kończy się w trakcie miesiąca, a wypłaty są dokonywane w ostatnim jego dniu), to odchodzącego pracownika rozlicza się wcześniej, tj. w dniu ustania zatrudnienia, nie czekając na przyszły termin. Innymi słowy, byłego pracownika nie rozlicza się razem z pozostałymi pracownikami. Koniec zatrudnienia oznacza zerwanie więzi prawnej między stronami i to zobowiązuje je do wzajemnego rozliczenia się z obowiązków wynikających z rozwiązanej umowy, w tym finansowych.
Konkludując, jeżeli umowa o pracę uległa rozwiązaniu 31 sierpnia, czyli w niedzielę, to w moim przekonaniu wszystkich wypłat, w tym ekwiwalentu, należało dokonać 29 sierpnia. Jest to związane z zasadą, że jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym. Ze stanu faktycznego wynika, że ekwiwalent nie został wypłacony. Pracodawca popadł więc w zwłokę, dlatego rozwiązaniem jest jak najszybsze uregulowanie tego świadczenia byłemu pracownikowi.
Przychód po ustaniu zatrudnienia
Przychód u podatnika powstaje w miesiącu otrzymania wypłaty pieniężnej lub postawienia jej do dyspozycji odbiorcy. Ekwiwalent za urlop jest więc przychodem tego miesiąca, w którym nastąpiła wypłata, nawet jeśli ten moment przypadł już po zakończeniu współpracy.
W świetle przepisów podatkowych zakwalifikowanie przychodu do źródła, jakim jest stosunek pracy, nie jest zależne od tego, czy w chwili jego otrzymania podatnik pozostawał w stosunku pracy, czy już nie. Podatnik osiąga przychód ze stosunku pracy wtedy, gdy pochodzi on z istniejącego w przeszłości stosunku prawnego. Oznacza to, że zaległy ekwiwalent, mimo że wypłacony już po rozwiązaniu umowy o pracę, nadal jest przychodem ze stosunku pracy. Dla pracodawcy jako płatnika wynika z tego obowiązek poboru zaliczki na podatek z tego tytułu. Zaliczkę oblicza się na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów. Dla odliczenia kosztów również nie ma znaczenia, że przychód powstał już u osoby nieposiadającej statusu pracownika. Jedyną przesłanką jest uzyskanie przychodu ze stosunku pracy, a nie faktycznego świadczenia pracy. Podstawą opodatkowania jest dochód, a nie przychód, i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnego odstępstwa od pomniejszenia przychodu o zryczałtowane koszty.
Przy obliczaniu zaliczki na podatek płatnik nie powinien natomiast dokonywać jej zmniejszenia o kwotę miesięcznej ulgi (46,33 zł). O ile w czasie trwania stosunku pracy może to robić na podstawie złożonego przez pracownika oświadczenia PIT-2, to po jego rozwiązaniu nie jest już uprawniony do obniżenia podatku. Jest to spowodowane tym, iż wraz z utratą statusu pracownika wygasa złożone wcześniej oświadczenie. Jeżeli zatem w momencie wypłaty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop dana osoba nie pozostaje już w stosunku pracy z płatnikiem, to wówczas obliczonej zaliczki na podatek nie powinien on zmniejszać o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.
Podsumowując, jeżeli wypłata ekwiwalentu za urlop następuje po miesiącu rozwiązania stosunku pracy, to były pracodawca powinien obliczyć miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy:
wz zastosowaniem miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy,
wbez pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.
Obliczoną zaliczkę na podatek wolno zmniejszyć jedynie o pobraną przez płatnika w danym miesiącu ze środków podatnika składkę na ubezpieczenie zdrowotne (7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki).
Co z raportami ZUS
Podobnie jak w przypadku podatku dochodowego, również obowiązek naliczenia i odprowadzenia do ZUS składek ubezpieczeniowych nie wygasa wraz z ustaniem stosunku pracy, jeżeli dochodzi do wypłaty należności po tym fakcie. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez tę osobę z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Nie dotyczy to jedynie przychodów objętych zwolnieniem ze składek. Ekwiwalent za urlop wypoczynkowy nie należy jednak do takich wyłączeń. Należy go zatem uwzględnić w podstawie wymiaru składek ZUS za dany miesiąc również wtedy, gdy świadczenie to zostało wypłacone już po ustaniu zatrudnienia. Nadal jest to przychód z tego źródła w świetle prawa podatkowego. Oznacza to, że od wypłaconego ekwiwalentu za urlop, także były pracodawca, jako płatnik, powinien naliczyć i odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne oraz składkę zdrowotną.
Skoro od wypłaconego ekwiwalentu należy naliczyć i zapłacić składki jak od zwykłego przychodu, to pracodawca musi wypełnić i złożyć w ZUS odpowiedni raport imienny za tę osobę, za miesiąc wypłaty. I tak, gdy po ustaniu zatrudnienia i po wyrejestrowaniu pracownika z ubezpieczeń na druku ZUS ZWUA, w miesiącu/miesiącach następnym po tym, w którym ustał stosunek pracy, zostanie dokonana wypłata stanowiąca podstawę wymiaru składek z niegdyś zajmowanego etatu, to należy za niego złożyć imienny raport miesięczny z kodem tytułu ubezpieczenia 30 00 x x. Tak należałoby wypełnić raport za wrzesień, gdy pracownik został wyrejestrowany z dniem 1 września (stosunek pracy ustał 31 sierpnia) i we wrześniu został mu wypłacony ekwiwalent. Natomiast jeżeli oskładkowaną należność pracodawca wypłaciłby po ustaniu zatrudnienia i po dokonaniu wyrejestrowania, ale w miesiącu, w którym dana osoba z tytułu tego zatrudnienia podlegała jeszcze ubezpieczeniom, to tę osobę należy wykazać w raporcie ZUS RCA z pracowniczym kodem tytułu ubezpieczenia. Jeżeli stosunek pracy ustał np. 15 września, pracownik został wyrejestrowany z ubezpieczeń 16 września, a 30 września otrzymał od pracodawcy pensję za przepracowaną część września, to raport za wrzesień powinien zawierać kod 0110xx.
Lista płac dla byłego pracownika na wypłatę ekwiwalentu za urlop – wrzesień 2014

Ustalamy zasady
● Ustal, czy pracownik wykorzystał w naturze cały przysługujący mu urlop wypoczynkowy (bieżący lub za poprzednie lata, o ile się nie przedawnił). Jeśli nie – w dniu rozwiązania stosunku pracy wypłać ekwiwalent pieniężny obliczony na podstawie rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop.
● Jeśli wypłacisz ekwiwalent po rozwiązaniu stosunku pracy, popadasz w zwłokę wobec byłego pracownika, który ma prawo do żądania odsetek ustawowych naliczanych od następnego dnia po dacie rozwiązania angażu do dnia wypłaty włącznie.
● Ekwiwalent jest opodatkowanym i oskładkowanym przychodem ze stosunku pracy.
Podstawa prawna
Art. 85 par. 3, art. 171 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).
Art. 12 ust. 1 oraz art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Par. 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).