Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług architektonicznych (biuro projektowe), opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych (deklaracja VAT-7). Natomiast PT rozlicza na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Na potrzeby działalności gospodarczej zamierza wziąć w leasing operacyjny samochód osobowy (fabrycznie nowy).
Samochód nie będzie pojazdem elektrycznym. Ze wstępnych informacji uzyskanych w firmie leasingowej wynika, że w przypadku wybranego modelu samochodu opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego będą się kształtować następująco:
– cena samochodu: 200 000 zł netto plus VAT 46 000 zł,
– opłata wstępna: 40 000 zł netto plus VAT 9200 zł,
– 40 rat miesięcznych, każda po 5000 zł netto plus VAT 1150 zł, w tym część kapitałowa 4000 zł netto (plus VAT 920 zł), a część odsetkowa 1000 zł netto (plus VAT 230 zł),
– opłata za wykup: 10 000 zł netto plus VAT 2300 zł.
Opłata wstępna (czynsz inicjalny) ma charakter samoistny, bezzwrotny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie natomiast jest niezbędnym warunkiem zawarcia umowy leasingu operacyjnego. Z informacji otrzymanych w firmie leasingowej wynika, że pierwsza faktura ma opiewać na czynsz inicjalny (49 200 zł brutto) plus pierwszą ratę leasingu (6150 zł brutto). Wartość początkowa pojazdu u finansującego ma wynieść 240 000 zł. Opłaty leasingowe nie zostaną skalkulowane w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego.
Przedsiębiorcy trudno będzie uniknąć wykorzystywania samochodu także dla potrzeb osobistych, dlatego nie zamierza składać w stosunku do tego samochodu informacji VAT-26 ani prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu.
W związku z planowanymi zmianami w zakresie PIT przedsiębiorca zastanawia się, czy korzystniej będzie zawrzeć umowę leasingu operacyjnego tego samochodu jeszcze w grudniu 2018 r., czy dopiero na początku 2019 r.
VAT
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni) oraz nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca jest podatnikiem VAT czynnym wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane VAT. A zatem wydatki ponoszone na podstawie umowy leasingu operacyjnego (tj. opłata wstępna oraz raty kapitałowe) samochodu osobowego wykorzystywanego w tej działalności mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i przedsiębiorcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, tj. czynszu inicjalnego i rat leasingowych. Prawo do odliczenia będzie przedsiębiorcy przysługiwać także w stosunku do bieżących wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu, np. wydatków na zakup paliwa, płynów do spryskiwaczy i innych materiałów eksploatacyjnych, wymianę opon, części zamiennych i akcesoriów samochodowca, usługi serwisu lub naprawy samochodu itd. Rozumiem, że w przypadku przedsiębiorcy okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT nie zachodzą.
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Jednakże w przypadku m.in. samochodów osobowych używanych do działalności mieszanej, tj. działalności gospodarczej oraz innych celów, np. osobistych podatnika (a tak ma być w analizowanym przypadku), ustawodawca w sposób szczególny ustalił kwotę podatku naliczonego. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50 proc. kwoty VAT m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (zob. art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (zob. art. 2 pkt 34 ustawy o VAT). Pojazdami samochodowymi są w szczególności samochody osobowe. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, zalicza się wydatki dotyczące:
1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Zatem w przypadku opłat z tytułu leasingu (tj. opłaty wstępnej oraz raty kapitałowej) kwotę podatku naliczonego stanowić będzie 50 proc. kwoty VAT wynikającej z otrzymanej faktury, tj. odpowiednio: w przypadku czynszu inicjalnego 4600 zł (9200 zł x 50 proc.), a w przypadku każdej z rat 575 zł (1150 zł x 50 proc.).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pierwsza faktura dokumentuje opłatę wstępną (49 200 zł brutto) oraz pierwszą ratę leasingową (6150 zł) – łączna kwota podatku naliczonego w przypadku tej faktury wyniesie zatem 5175 zł (4600 zł + 575 zł). Z uwagi na to, że przedsiębiorca prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, tak ustalana kwota podatku naliczonego (5175 zł – w przypadku pierwszej faktury od firmy leasingowej) podlega odliczeniu.
Uwaga! Z uwagi na to, że samochód ma służyć także potrzebom osobistym, pomijam warunki, kiedy możliwe byłoby pełne odliczenie VAT.
Także w przypadku wydatków z tytułu bieżącej eksploatacji samochodu przedsiębiorcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia połowy VAT z faktur dokumentujących te wydatki (np. zakupu paliwa). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W przypadku usług leasingu operacyjnego datą powstania obowiązku podatkowego (a zarazem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego) jest data wystawienia faktury, nie później niż upływ terminu na jej wystawienie, którym jest termin płatności (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z ust. 7 i art. 106i ust. 4 ustawy o VAT). Prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (zob. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że jeżeli przedsiębiorca zawrze umowę leasingu operacyjnego jeszcze w grudniu 2018 r., to faktura dokumentująca czynsz inicjalny i pierwszą ratę kapitałową zostanie wystawiona przez firmę leasingową i otrzymana przez przedsiębiorcę także w grudniu 2018 r. A jeżeli dopiero w styczniu 2019 r., to czynności te będą miały miejsce odpowiednio w styczniu 2019 r. Oznacza to, że w pierwszym przypadku przedsiębiorca odliczy podatek naliczony z tytułu tych opłat leasingowych w wysokości 5175 zł w rozliczeniu grudnia 2018 r., a w drugim przypadku w rozliczeniu stycznia 2019 r. (na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że przedsiębiorca nie skorzysta z możliwości, o której mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. odliczenia podatku VAT w jednym z dwóch kolejnych okresów).
1 stycznia 2019 r. nie nastąpią zmiany w zakresie rozliczenia wydatków związanych z używaniem pojazdów samochodowych, w tym opłat ponoszonych na podstawie umów leasingu operacyjnego, na gruncie VAT.
Schemat rozliczenia opłat leasingowych (wynikających z pierwszej faktury z tytułu leasingu) luksusowego samochodu osobowego*
| Umowa leasingu zawarta przed 1 stycznia 2019 r. | Umowa leasingu zawarta po 31 grudnia 2018 r. | |||||
| Jaki podatek wystąpi | ||||||
| VAT | ||||||
| ‒ podatek należny | Nie wystąpi | |||||
| ‒ podatek naliczony | 5175 zł | |||||
| CIT | ||||||
| przychody | ||||||
| koszty uzyskania przychodów | 31 031,79 zł | 50 175 zł | ||||
| Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8 | ||||||
| Deklaracje | ||||||
| VAT-7** | 25 stycznia 2019 r. | 25 lutego 2019 r. | ||||
| JPK_VAT | ||||||
| CIT-8 | 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. to niedziela) | 31 marca 2020 r. | ||||
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności, w tym składki na ubezpieczenie pojazdu oraz wydatki związane z eksploatacją pojazdu.
** Począwszy od rozliczeń za styczeń 2019 r., planowana jest likwidacja deklaracji VAT-7 i JPK_VAT, ma je zastąpić struktura JPK_VDEK.
PIT
Samochody osobowe mieszczą się w definicji samochodu osobowego stosowanej na potrzeby PIT zawartej w art. 5a pkt 19 ustawy o PIT.
Koszty uzyskania przychodów
Poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów koszty, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), są kosztami uzyskania przychodów.
Leasing operacyjny reguluje art. 23b ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z nim w przypadku leasingu operacyjnego (samochodu osobowego), w sytuacji, gdy korzystającym jest przedsiębiorca, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych (np. samochodów) będących przedmiotem umowy, są przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:
- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome (np. samochody);
- suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
Aby umowa leasingu samochodu osobowego mogła być uznana za umowę leasingu operacyjnego, musi zostać zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji. Przez normatywny okres amortyzacji środków trwałych rozumie się okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie, zrównują się z wartością początkową środków trwałych (zob. art. 23a pkt. 4 lit. a ustawy o PIT). Roczna stawka amortyzacyjna dla samochodów osobowych wynosi 20 proc. Zatem normatywny okres amortyzacji wynosi pięć lat (60 miesięcy). W analizowanym przypadku planowana umowa ma być zawarta na okres 40 miesięcy. Zatem spełniony jest warunek, że umowa leasingu pojazdu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji. Jednak abyśmy mieli do czynienia z umową leasingu operacyjnego, to suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny VAT, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych (z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca planuje wziąć w leasing fabrycznie nowy samochód osobowy).
Ustawodawca, posługując się sformułowaniem „opłaty ustalone w umowie leasingu”, wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być nie tylko raty leasingowe, lecz także inne opłaty wynikające z umowy leasingu, w szczególności: opłaty wstępne, opłaty rejestracyjne, opłaty administracyjne. W sumie opłat ustalonych w planowanej umowie leasingu znajdzie się opłata wstępna (40 000 zł netto) oraz 40 rat (miesięcznych) po 5000 zł netto (łącznie: 200 000 zł netto).
Do opłat ustalonych w umowie leasingu należy również zaliczyć cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu jej podstawowego okresu (zob. art. 23j ust. 1 ustawy o PIT). W przypadku przedmiotowej umowy ma być to kwota netto 10 000 zł. Zatem opłaty ustalone w przedmiotowej umowie leasingu wyniosą razem 250 000 zł. Zatem w przypadku takiej umowy suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny VAT (25 000 zł), będzie wyższa od wartości początkowej środka trwałego – samochodu osobowego (z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wartość początkowa tego samochodu ma wynosić u finansującego 200 000 zł).
Należy zatem przyjąć, że spełniony jest i drugi warunek, niezbędny do uznania tej umowy za umowę leasingu operacyjnego. Rozumiem, iż nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 17b ust. 2 ustawy o PIT wykluczające możliwość uznania umowy za leasing operacyjny.
Zatem skoro będą spełnione wszystkie warunki, aby przedsiębiorca uznał umowę za umowę leasingu operacyjnego, to ponoszone przez niego opłaty ustalone w umowie, takie jak m.in. opłata wstępna, raty leasingowe, opłaty rejestrowe i administracyjne, są dla niego kosztami uzyskania przychodu (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/1/4511-123/15/ESZ).
W przypadku zawarcia przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego kosztem uzyskania przychodów będzie opłata wstępna w wysokości 40 000 zł netto oraz raty leasingowe w wysokości 5000 zł netto (40 rat miesięcznych).
W sytuacji, gdy używany na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód jest wykorzystywany w firmie nie tylko służbowo, ale także do prywatnych jazd podatnika lub jego pracowników (jak ma to mieć miejsce w analizowanym przypadku), organy podatkowe przyjmują, że podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów swej działalności wartość netto uiszczanych rat w leasingu operacyjnym od pojazdów samochodowych wykorzystywanych do działalności mieszanej, stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT i art. 23b ust. 1 ustawy o PIT (interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 18 lutego 2015 r., nr IBPBI/1/415-1412/14/AP).
Uwaga! Do kosztów podatkowych firma może także zaliczać naliczony VAT od rat leasingowych, którego nie ma prawa odliczyć od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 18 lutego 2015 r., nr IBPBI/1/415-1412/14/AP). Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów m.in. podatek naliczony – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług ‒ jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o VAT). W praktyce przyjmuje się, że dotyczy to także VAT, który stosownie do art. 86a ustawy o VAT nie staje się podatkiem naliczonym.
Ujęcie opłat leasingowych w przypadku zawarcia umowy w grudniu 2018 r...
W analizowanej sprawie będzie to 50 proc. kwoty VAT wynikającej z otrzymanych faktur dokumentujących opłatę wstępną i raty leasingowe, która nie staje się podatkiem naliczonym i w związku z tym nie polega odliczeniu. W przypadku pierwszej faktury od firmy leasingowej, dokumentującej opłatę wstępną i pierwszą ratę leasingową na łączną kwotę 45 000 zł netto plus VAT 10 350 zł – kwotę VAT niepodlegającą odliczeniu stanowi 5175 zł.
Zatem w przypadku pierwszej faktury (dokumentującej opłatę wstępną i pierwszą ratę) kosztem uzyskania przychodów będzie łącznie 50 175 zł (40 000 zł + 4600 zł + 5000 zł + 575 zł).
W przypadku kolejnych faktur dokumentujących raty leasingowe, które mają być wystawiane na 6150 zł brutto (w tym VAT 1150 zł), kosztem uzyskania przychodów będzie zatem 5575 zł (5000 zł + 575 zł).
Zakładam dla PIT (podobnie jak w VAT), że jeżeli umowa leasingu zostanie zawarta w grudniu 2018 r., to także w grudniu 2018 r. zostanie wystawiona pierwsza faktura (dokumentująca opłatę wstępną i pierwszą ratę leasingową). Opłaty te przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. wystawienia faktury, [ramka 1] a zatem w grudniu 2018 r. Podsumowując, w tym przypadku w grudniu 2018 r. przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe (opłatę wstępną i pierwszą ratę) w łącznej wysokości 50 175 zł.
Ramka 1
Ogólne zasady
Artykuł 23b ust. 1 ustawy o PIT nie precyzuje, w którym momencie korzystający powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu, m.in. opłatę wstępną i raty leasingowe. Rozstrzygając tę kwestię, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów z art. 22 ustawy o PIT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową (zakłada, że tak samo będzie w latach następnych). Podatnicy prowadzący PKPiR metodą kasową potrącają zaś koszty w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6b ustawy o PIT. Dotyczy to zarówno opłaty wstępnej (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 19 listopada 2010 r., nr ITPB1/415-842a/10/RR), jak i rat leasingowych.
Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (zob. art. 22 ust. 4 in principio ustawy o PIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących PKPiR uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (zob. art. 22 ust. 6b ustawy o PIT). ©℗
...lub w styczniu 2019 r.
Do 31 grudnia 2018 r. wysokość raty leasingowej w przypadku użytkowania luksusowych samochodów osobowych (o wartości ponad 150 000 zł) nie była limitowana. Natomiast od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadza limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego, m.in. na umowy leasingu operacyjnego. Limit ten ustalany będzie proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu i kwoty 150 000 zł. Tak ustalona proporcja stosowana będzie do każdej płatności dokonywanej w ramach umowy leasingu.
Zgodnie z dodanym 1 stycznia 2019 r. art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c ustawy o PIT). Zatem przedmiotowy limit dotyczy wyłącznie części opłat, o których mowa w tym przepisie, stanowiących spłatę wartości samochodu osobowego.
Limit ten nie będzie dotyczył części „odsetkowej” takiej opłaty. W analizowanej sprawie ograniczenie to dotyczyć będzie opłaty wstępnej (40 000 zł netto) oraz każdej z części kapitałowych rat leasingu (4000 zł) oraz VAT od tych opłat w części, w jakiej nie stanowi on podatku naliczonego (tj. 50 proc. tego VAT), czyli odpowiednio kwot: 4600 zł oraz 460 zł. Natomiast części odsetkowej raty kapitałowej (1000 zł netto) oraz VAT od raty odsetkowej w części, w jakiej nie stanowi on podatku naliczonego (115 zł), ograniczenie to nie dotyczy. Limit ten ustalany będzie proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu i kwoty 150 000 zł.
W analizowanej sprawie wartość samochodu wynosi 246 000 zł, a zatem proporcja ta wyniesie (po zaokrąglaniu) 60,98 proc. [(150 000 zł : 246 000 zł) * 100]. Oznacza to, że tylko 60,98 proc. opłaty wstępnej (plus VAT nie stanowiący podatku naliczonego) oraz każdej raty kapitałowej (plus VAT niestanowiący podatku naliczonego) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Tak ustalona proporcja stosowana będzie do każdej płatności dokonywanej w ramach umowy leasingu.
W analizowanej sprawie pierwsza faktura dokumentuje opłatę wstępną (40 000 zł + 4600 zł VAT) oraz pierwszą ratę kapitałową (5000 zł plus VAT 1250 zł). Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie łącznie 31 031,79 zł, na co się składa:
- opłata wstępna 24 392 zł (40 000 zł x 60,98 proc.),
- (nieodliczony) VAT od opłaty wstępnej 2805,08 zł (4600 zł x 60,98 proc.),
- część kapitałowa pierwszej raty kapitałowej 2439,2 zł (4000 zł x 60,98 proc.),
- (nieodliczony) VAT od raty kapitałowej 280,51 zł (460 zł x 60,98 proc.),
- rata odsetkowa 1000 zł (nie podlega ona limitowaniu),
- (nieodliczony) VAT od raty odsetkowej 115 zł (nie podlega on limitowaniu).
Z kolei w przypadku faktur dokumentujących kolejne raty (faktury na 5000 zł netto plus VAT 1115 zł) koszt uzyskania przychodów wynosił będzie łącznie 3834,71 zł, na co się składa:
- część kapitałowa pierwszej raty kapitałowej 2439,2 zł (4000 zł x 60,98 proc.),
- (nieodliczony) VAT od raty kapitałowej 280,51 zł (460 zł x 60,98 proc.),
- rata odsetkowa 1000 zł (nie podlega ona limitowaniu),
- (nieodliczony) VAT od raty odsetkowej 115 zł (nie podlega on limitowaniu).
Uwaga! Kwota, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, obejmuje także VAT, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT (zob. art. 23 ust. 5a ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie, jeżeli umowa leasingu zostałaby zawarta do 31 grudnia 2018 r., to do rozliczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu przejściowego do tej umowy leasingu należałoby stosować przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2018 r, o ile umowa ta nie zostałaby zmieniona lub odnowiona. Przepis przejściowy to art. 8 nowelizacji z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159).
Niewątpliwie w świetle tego przepisu przejściowego, jeżeli umowa leasingu zostałaby zawarta przed 1 stycznia 2019 r., to do rat leasingowych nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT. W analizowanej sprawie oznaczałoby to, że opłaty leasingowe (opłata wstępna, rata kapitałowa, rata odsetkowa) w całości stanowiłyby koszt uzyskania przychodów. Trzeba jednak zauważyć, że wskazany przepis nakazuje stosować dotychczasowe przepisy ustawy o PIT do umów leasingu, a nie do wydatków ponoszonych na samochody osobowe używane na podstawie umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. Pojawia się zatem wątpliwość, czy na podstawie tego przepisu można stosować dotychczasowe zasady rozliczania wydatków na eksploatację samochodu (np. paliwo i inne materiały eksploatacyjne, naprawy i serwis itd.) do kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wątpliwości te dotyczą w szczególności kosztów eksploatacyjnych niewkalkulowanych w raty leasingowe (jak to ma miejsce w analizowanym przypadku), gdyż w takim wypadku trudno jest twierdzić, że wynikają one z umowy leasingu. Nie można zatem wykluczyć, że w sytuacji gdy używany na podstawie umowy leasingu (zawartej przed 1 stycznia 2019 r. ) samochód osobowy służyłby działalności mieszanej i nie byłaby prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, to organy podatkowe przyjmą, że tylko 75 proc. tych wydatków eksploatacyjnych (łącznie z nieodliczonym podatkiem VAT) stanowi koszt uzyskania przychodów.
Zakładam dla PIT (podobnie jak w VAT), że jeżeli umowa leasingu zostanie zawarta w styczniu 2019 r., to także w styczniu 2019 r. zostanie wystawiona pierwsza faktura (za opłatę wstępną i pierwszą ratę leasingową). Opłaty te przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. wystawienia faktury. Podsumowując, w tym przypadku w styczniu 2019 r. przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe (opłatę wstępną i pierwszą ratę) w łącznej wysokości 31 031,79 zł. [ramka 2]
Ramka 2
Wydatki eksploatacyjne po nowemu
Samochody osobowe używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie są zaliczane u korzystającego do środków trwałych. Do 31 grudnia 2018 r. wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, takie jak paliwo, naprawy, przeglądy, OC, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, bez limitowania kilometrówką i prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 3b, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 ustawy o PIT), gdyż ograniczenia te nie dotyczyły samochodów używanych na podstawie umowy leasingu (zob. art. 23 ust. 3b ustawy o PIT) – por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 17 lipca 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-88/15/ESZ.
Od 1 stycznia 2019 r. wydatki eksploatacyjne dotyczące firmowych samochodów osobowych uregulowane są na nowych zasadach. Zgodnie z nimi tylko 75 proc. wydatków eksploatacyjnych (łącznie z nieodliczonym VAT) może być uznane za koszt uzyskania przychodów, w sytuacji gdy samochód służby także celom prywatnym. Dotyczy to także wydatków ponoszonych na samochody osobowe używane na podstawie umowy leasingu, z tym, że nie dotyczy opłat leasingowych, z wyjątkiem skalkulowanych w tych opłatach kosztów eksploatacji samochodu osobowego (zob. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46a, ust. 3b i ust. 5a ustawy o PIT).
Od 1 stycznia 2019 r. wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem iż samochód służy wyłącznie potrzebom działalności gospodarczej oraz prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o VAT (zob. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46a, ust. 5f–5h ustawy o PIT). W analizowanej sprawie samochód będzie jednak wykorzystywany także do celów prywatnych.
Refakturowane przez finansującego koszty składek na ubezpieczenie samochodu używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego mogą być kosztem korzystającego, z zastrzeżeniem, że nie uważa się za koszt składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (zob. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT). Konieczne jest jednak, aby korzystający był zobowiązany do ich ponoszenia (zob. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2018 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.104.2017.10.PS). Od 1 stycznia 2019 r. podwyższa się z 20 000 euro do 150 000 zł kwotę odnoszącą się do wartości samochodu przyjętej dla celów obliczenia składki z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego, jaka może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ©℗
Zakładam, że zapłaty za wszystkie faktury dokumentujące raty leasingowe dotyczące tego samochodu osobowego zostaną uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego (na konto bankowe finansującego), a zatem wyłączenia z kosztów dotyczące transakcji gotówkowych zawarte w art. 22p ustawy o PIT nie znajdą zastosowania i nie wpłyną na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.
Uwaga! Skutki w VAT i PIT ewentualnego wykupu samochodu po zakończeniu umowy leasingu nie są przedmiotem niniejszej analizy.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174).
