Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) zawarł z firmą A. (podatnik VAT czynny) umowę o roboty budowlane dotyczące budynku biurowego. Na podstawie tej umowy przedsiębiorca zobowiązał się wykonać prace remontowe w kilku pomieszczeniach budynku, w którym znajduje się siedziba firmy A. Remontowane pomieszczenia są własnością firmy A., która wykorzystuje je na własne potrzeby (biuro). Zgodnie z kontraktem za wykonane roboty budowlane przedsiębiorcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 100 000 zł netto plus VAT według właściwej stawki. Roboty budowlane zostały wykonane i zgłoszone do odbioru 30 lipca 2018 r., a ich odbiór protokołem zdawczo-odbiorczym nastąpił 2 sierpnia 2018 r. Przedsiębiorca 3 sierpnia 2018 r. wystawił fakturę na kwotę 100 000 zł netto plus 23 000 zł VAT. Prace remontowe trwały od 28 maja do 30 lipca 2018 r., a umowa nie przewidywała okresów rozliczeniowych ani częściowych odbiorów. Przedsiębiorca nie otrzymał zaliczki na poczet wykonanych robót, a zgodnie z umową faktura ma być płatna w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Czy prawidłowo przedsiębiorca wystawił fakturę z VAT, a nie w mechanizmie odwróconego obciążenia, i jak powinien rozliczyć VAT i PIT z tytułu wykonanych na rzecz firmy A. robót budowalnych? Przedsiębiorca VAT rozlicza na zasadach ogólnych, a podatek dochodowy na zasadach podatku liniowego. VAT i zaliczki na PIT płaci za okresy miesięczne.
VAT
Roboty budowlane w budynku znajdującym się w Polsce podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT). W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążania stosowany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dla świadczonych pomiędzy podatnikami VAT czynnymi robót budowlanych wymienionych w poz. 2‒48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, gdyż przedsiębiorca nie występuje w ich przypadku w charakterze podwykonawcy, lecz w przypadku robót budowlanych jest to niezbędny warunek dla objęcia ich odwróconym VAT (zob. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). Prawidłowo zatem przedsiębiorca na udokumentowanie wykonanych robót wystawił fakturę z VAT.
Regułą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku robót budowlanych wykonywanych m.in. na rzecz podatników VAT (a takim jest firma A. nabywca tych usług) obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Mianowicie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT (tj. m.in. w przypadku, gdy są wykonywane na rzecz innego podatnika VAT), z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jednakże w analizowanej sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (tj. 30. dnia od dnia wykonania usług), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu ‒ z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. organy podatkowe powszechnie przyjmują, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez podatnika, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia. Z tego względu wskazują, że o wykonaniu robót budowlanych decyduje faktyczne ich zakończenie, a nie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego robót budowlanych. Podpisanie tego protokołu nie stanowi bowiem elementu świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego. W tym zakresie warto poznać interpretacje indywidualne dyrektorów izb skarbowych: w Katowicach z 12 marca 2015 r. nr IBPP2/443-1256/14/IK; w Łodzi z 25 lutego 2015 r. nr IPTPP4/443-864/14-4/JM; w Bydgoszczy z 14 października 2014 r. nr ITPP1/443-810/14/MN.
W analizowanej sprawie roboty budowlane zostały wykonane i zgłoszone do odbioru 30 lipca 2018 r., natomiast ich odbiór protokołem zdawczo-odbiorczym nastąpił 2 sierpnia 2018 r., a 3 sierpnia 2018 r. przedsiębiorca wystawił fakturę. Należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych robót budowlanych powstał w dacie wystawienia faktury potwierdzającej fakt ich wykonania, tj. 3 sierpnia 2018 r., gdyż faktura została wystawiona przed upływem 30. dnia od dnia wykonania tych usług (za który to dzień należy uznać 30 lipca 2018 r.). Przedsiębiorca powinien zatem zadeklarować VAT od tych robót w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przed wykonaniem przedmiotowych robót budowlanych przedsiębiorca nie otrzymał na ich poczet zaliczki, a zatem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (wiążący powstanie obowiązku podatkowego z otrzymaniem np. zaliczki) nie znajdzie zastosowania.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W przypadku przedmiotowych robót budowlanych podstawa opodatkowania odpowiada zatem kwocie netto wynagrodzenia przewidzianego w umowie, tj. 100 000 zł. Roboty budowlane wykonywane były w budynku biurowym, a zatem właściwa będzie podstawowa stawka podatku VAT wynosząca obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny od tych usług wyniesie zatem 23 000 zł (23 proc. x 100 000 zł). W deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. przedsiębiorca powinien zatem wykazać podatek należny w wysokości 23 000 zł.
PIT
Przychody z przedmiotowych robót należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W analizowanej sprawie przychodem przedsiębiorcy z przedmiotowych robót budowlanych będzie zatem kwota netto wynagrodzenia, tj. 100 000 zł.
Przepisy ustawy o PIT precyzyjnie określają moment powstania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do zasady określonej w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Zatem przychód podatkowy w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:
‒ wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
‒ uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).
W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym usługę. Na potrzeby podatku PIT przyjmuje się, że w przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący, kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.103.2018.1.ES).
W analizowanej sprawie protokół odbioru wykonanych prac został podpisany 2 sierpnia 2018 r., który to dzień należy uznać dla celów PIT za wykonanie usługi. 2 sierpnia 2018 r. należy uznać za datę powstania przychodu, gdyż dopiero później została wystawiona faktura (3 sierpnia 2018 r.), a zapłata ma być dokonana na postawie otrzymanej przez kontrahenta faktury.
UWAGA! W analizowanej sprawie prace remontowe trwały od 28 maja do 30 lipca 2018 r., a umowa nie przewidywała okresów rozliczeniowych ani częściowych odbiorów. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o PIT, dotyczący określenia daty powstania przychodów z usług rozliczanych okresowo.
Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, którego jednolita stawka wynosi 19 proc. (zob. art. 30c ust. 1 ustawy o PIT). Zaliczka na PIT z tytułu tych robót (bez uwzględnienia ponoszonych kosztów i potraceń od dochodu i podatku) wyniesie zatem 19 000 zł (19 proc. x 100 000 zł).
Schemat rozliczenia wykonania robót budowlanych*
1. JAKI PODATEK:
PIT
Przychody: 100 000 zł
Koszty uzyskania przychodu: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Dochód/podstawa opodatkowania: 100 000 zł
Zaliczka na PIT: 19 000 zł (100 000 zł x 19 proc.)
VAT
Podatek należny: 23 000 zł (100 000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Do zapłaty: 23 000 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT: Nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić przychody z tytułu wykonania tych robót budowlanych (100 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek PIT za sierpień 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36.
VAT-7: w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. należy wykazać podstawę opodatkowania z tytułu tych robót w kwocie 100 000 zł oraz podatek należy w kwocie 23 000 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
PIT-36L: do 30 kwietnia 2019 r.
VAT-7, VAT UE oraz JPK_VAT(3): 25 września 2018 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna:
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.).
