Wspólnicy spółki osobowej powstałej ze spółki z o.o. nie mogli odliczać odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, jeżeli takiego prawa nie miała przed przekształceniem spółka kapitałowa – orzekł NSA.
Jego rozstrzygnięcie nie było jednak jednogłośne, jeden z sędziów zgłosił bowiem zdanie odrębne.
NSA przyznał, że orzecznictwo sądów w takich sprawach jest rozbieżne. Nie zdecydował się jednak na zadanie pytania prawnego na uchwałę 7 sędziów.
Problem dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2017 r. Chodziło o udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Miał on wnieść do niej wartości niematerialne i prawne, a w zamian otrzymać udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.
Wartość rynkowa przedmiotu aportu miała przekraczać nominalną wartość objętych udziałów, a nadwyżka miała zostać przeniesiona na kapitał zapasowy. Spółka z o.o. miała amortyzować otrzymane aktywa (od ich wartości początkowej równej wartości rynkowej), ale do końca 2016 r. nie mogłaby zaliczać do kosztów podatkowych odpisów od tej części, która zostałaby przekazana na kapitał zapasowy. Nie pozwalał na to art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.
Od 1 stycznia 2017 r. przepisy w tym zakresie się zmieniły, co wiązało się z opodatkowaniem cichych rezerw (obecnie przychodem wspólnika wnoszącego wkład do spółki kapitałowej jest wartość rynkowa aportu, a nie nominalna wartość otrzymywanych udziałów).
Spór o zakres sukcesji
W tamtej sprawie spółka z o.o., po otrzymaniu aportu, miała zostać przekształcona w spółkę osobową (komandytową lub jawną), a ta miała kontynuować amortyzację.
Spór dotyczył tego, czy po przekształceniu spółki jej wspólnik będzie mógł zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów w pełnej wysokości, a więc także od tej części, która w spółce z o.o. nie mogła być kosztem ze względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że to niemożliwe, bo spółka osobowa (komandytowa lub jawna) będzie sukcesorem spółki z o.o. i tym samym jej wspólników będą obowiązywać te same ograniczenia, co spółkę przekształconą.
Nie zgodził się z tym WSA w Warszawie. Orzekł, że nowo powstała spółka osobowa nie przejmie ograniczeń dotyczących amortyzacji. A zatem jej wspólnicy będą zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne także w tej części, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym.
Innego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. Sędzia Wojciech Stachurski wyjaśnił, że sukcesja z art. 93a ordynacji podatkowej powinna być rozumiana szeroko. Jej ograniczenia muszą wynikać z przepisów. Tymczasem żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza sukcesji w zakresie amortyzacji. – To oznacza, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT trzeba stosować również w spółce osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – tłumaczył sędzia Stachurski.
Podzielona wykładnia
Wyrok NSA nie zapadł jednak jednomyślnie. Jedna z sędzi złożyła zdanie odrębne.
Orzecznictwo w tej kwestii również nie jest jednolite. Tak samo orzekł ostatnio NSA w wyroku z 7 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1891/17).
Jednak z wcześniejszych wyroków sądu kasacyjnego wynikało, że wspólnicy spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do kosztów odpisy amortyzacyjne, nawet jeśli spółka kapitałowa musiała stosować ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Przykładem wyrok z 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1107/14).
orzecznictwo
Wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2440/17. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
