W tej sprawie zmieniały się nie tylko stanowiska organów, ale i sądów. Uzasadniając orzeczenie NSA, sędzia Jan Rudowski podkreślił jego precedensowy charakter. Konkluzja tego wyroku nadal jednak nie jest oczywista dla ekspertów.

Chodziło o nabycie towaru spoza Unii Europejskiej do składu celnego, a następnie wywóz z tego składu do odbiorcy również spoza UE.

NSA orzekł 15 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1983/16), że przywóz towarów do składu celnego jest bez VAT, bo nie powoduje powstania obowiązku celnego.

Co innego jednak zbycie towarów ze składu celnego i ich wywóz poza UE – tu trzeba zapłacić podatek, chyba że spełnione są przesłanki do uznania tego wywozu za eksport towarów.

Eksperci nie są zgodni co do oceny tego drugiego etapu transakcji.

Zmiana po 6 latach

Wyrok opisaliśmy w artykule „Sprzedaż ze składu nie zawsze bez VAT” (DGP nr 226/2018).

Przypomnijmy pokrótce. Spółka kupiła towary spoza UE do składu celnego w kraju. Zostały one objęte procedurą składu celnego. Następnie firma odsprzedała je kontrahentowi spoza UE, w ramach procedury powrotnego wywozu. Stanowiska organów i sądów zmieniały się jak w kalejdoskopie.

Pierwotnie dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że transakcje wwozu i wywozu towarów nie są w ogóle objęte VAT, bo dotyczą towarów niedopuszczonych do obrotu w UE.

Po sześciu latach minister finansów zmienił jednak tę interpretację. Uznał, że sprzedaż towarów poza UE jest objęta VAT, bo czynność miała miejsce na terenie Polski. Minister powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Profitube.

WSA w Warszawie uchylił tę wykładnię ministra. Orzekł, że nie tylko wwóz towaru, ale też jego wywóz nie podlega VAT, bo „konsumpcja” nastąpi poza Unią.

Wyrok NSA to kolejna zmiana podejścia. Ostatecznie sąd zgodził się ze stanowiskiem ministra finansów. Orzekł, że sprzedaż towaru ze składu celnego i jego wywóz poza UE jest opodatkowana 23 proc. VAT, jeśli przedsiębiorca nie spełni warunków dotyczących transportu lub 0 proc. VAT, jeśli dotrzyma procedur.

Wwóz bez VAT

Eksperci są zgodni, że NSA miał rację co do przywozu towarów i objęcia ich procedurą składu celnego. Jak wyjaśnia Wojciech Kieszkowski, doradca podatkowy i menedżer w EY, skład celny ma szczególny status na gruncie przepisów celnych. Zgodnie z nimi towary objęte procedurą składu nie podlegają należnościom celnym. Z kolei dług celny powstaje w związku z objęciem danego towaru procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, co w trakcie trwania procedury składu nie ma miejsca. – Skoro w sprawie rozstrzygniętej przez NSA doszło do przywozu do kraju towaru niewspólnotowego, to mamy do czynienia z importem jako czynnością opodatkowaną. Nie powstał jednak w związku z tą czynnością obowiązek podatkowy w VAT, bo nie powstał dług celny – tłumaczy Wojciech Kieszkowski.

Podobnie ocenia tę sytuację Roman Namysłowski, partner zarządzający Crido. Wskazuje, że wprowadzenie towaru do składu celnego powoduje zawieszenie poboru cła i VAT z tytułu importu towarów. VAT od importu może pojawić się dopiero w momencie zakończenia stosowania procedur zawieszających. – Ustawa o VAT, jak i dyrektywy unijne precyzyjnie to określają – mówi Namysłowski.

Sprzedaż i wywóz

Eksperci nie są zgodni natomiast co do kolejnego etapu transakcji, czyli sprzedaży towaru i jego wywozu jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego VAT od importu. NSA uznał, że jest to dostawa opodatkowana, a kwestią otwartą jest jedynie stawka VAT. Wyniesie ona 0 proc., jeśli podatnik spełni wymogi proceduralne dotyczące eksportu lub 23 proc., jeśli nie dopełni formalności.

Z taką wykładnią zgadza się Tomasz Michalik, doradca podatkowy i partner w MDDP. – Sprzedaż (dostawa) towarów w składzie celnym podlega opodatkowaniu VAT, a zatem wyrok NSA w tym zakresie jest prawidłowy – uważa ekspert. Dodaje, że dostawa w składzie celnym i dostawa poza nim – jeżeli obydwie mają miejsce na terytorium kraju – powinny być traktowane tak samo.

Innego zdania jest jednak Wojciech Kieszkowski. Zwraca uwagę na to, że analizowana dostawa dotyczy nie tyle sprzedaży towaru „na terytorium kraju”, tj. w składzie celnym, lecz eksportu poza UE, a więc gdy dochodzi do wyprowadzenia towarów ze składu celnego poza UE. A zatem, w wyniku takiej transakcji, towar opuści terytorium UE zanim zostanie przeniesione prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

– Trudno więc zgodzić się z podejściem NSA, bo trudno jest uznać możliwość dokonania na gruncie VAT eksportu towaru niewspólnotowego, który formalnie nie został wcześniej dla celów VAT zaimportowany. Z tego względu bliższe jest mi podejście prezentowane przez WSA – mówi Wojciech Kieszkowski.

Zmiana zawsze możliwa

Kontrowersje budzi również to, że minister finansów zmienił interpretację dopiero po 6 latach od wydania pierwotnej interpretacji przez dyrektora izby skarbowej. – Przepisy na to pozwalają. Nie ograniczają bowiem możliwości dokonania zmiany interpretacji w czasie – przyznaje dr Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł i Współpracownicy.

Tłumaczy, że skutki takiej zmiany są różne w zależności od tego, czy podatnik pytał fiskusa o zaistniały już stan faktycznych, czy o zdarzenie przyszłe.

Jeśli zadał pytanie dotyczące zdarzeń przyszłych i po otrzymaniu odpowiedzi nie zapłacił podatku, kierując się zawartym w niej stanowiskiem, to zmiana takiej interpretacji nie oznacza konieczności zapłaty zaległego podatku. – Podatnik postępował bowiem zgodnie z posiadaną interpretacją. Zapewniała mu ona ochronę. Dopiero po otrzymaniu zmiany interpretacji podatnik tę ochronę traci – wyjaśnia Jowita Pustuł.

Dodaje, że jeśli pytanie dotyczyło podatku rozliczanego w okresach rocznych (np. PIT, CIT), to podatnik może postępować zgodnie ze „starą” interpretacją do końca roku podatkowego, w którym otrzymał zmienioną jej wersję. Jeśli natomiast interpretacja dotyczyła podatku rozliczanego miesięcznie (np. VAT), wówczas można postępować zgodnie ze „starą” interpretacją tylko do końca miesiąca otrzymania zmienionej wykładni.

Co innego, gdy podatnik zadał pytanie dotyczące zdarzeń, które już zaistniały. Wówczas zastosowanie się do otrzymanej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, jeśli interpretacja ta zostanie następnie zmieniona (wynika to z art. 14l ordynacji podatkowej). Chroni ona podatnika w ograniczonym zakresie – w razie stwierdzenia zaległości podatkowej i konieczności zapłaty daniny podatnik nie ponosi odpowiedzialności karno-skarbowej. Ponadto nie nalicza się wówczas odsetek za zwłokę.

– Trzeba też pamiętać, że interpretacja w ogóle nie daje ochrony, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika stanowią element czynności dokonanej z nadużyciem prawa – przypomina Jowita Pustuł. 

Przepisy nie ograniczają możliwości zmiany interpretacji indywidualnej przez ministra finansów po sześciu latach od jej wydania