Pracownik wykonuje m.in. prace twórcze i ma potrącane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. oraz zwykłe koszty kwotowe. Wynagrodzenie brutto wynosi 8500 zł, z tego 80 proc. za przeniesienie praw autorskich. We wrześniu był na 5-dniowym urlopie wypoczynkowym. Jak wyliczyć wynagrodzenie za ten miesiąc?
Autorskie, 50-proc. koszty uzyskania przychodów wolno zastosować tylko w odniesieniu do wynagrodzenia za prace twórcze, a nie do całości. Jeżeli w danym miesiącu pracownik przebywał na urlopie wypoczynkowym, to należy obliczyć oddzielnie wynagrodzenie za ten urlop, by prawidłowo odliczyć koszty podatkowe. Do wynagrodzenia za urlop mogą być bowiem zastosowane wyłącznie koszty standardowe dla stosunku pracy.
Koszty dla twórcy
Pracodawca jako płatnik oblicza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy z tytułu stosunku pracy z zastosowaniem ustawowych kosztów uzyskania przychodów. Koszty dla tego źródła przychodów zostały ustalone w stałej, zryczałtowanej, kwotowej normie określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Obowiązują tutaj dwie stawki kosztów miesięcznych:
w111,25 zł – stawka standardowa,
w139,06 zł – stawka stosowana, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Jednak do dochodów pracownika mogą być również stosowane tzw. koszty autorskie, wynoszące 50 proc. przychodu pomniejszonego uprzednio o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. Są to koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT). Zastosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy twórca udzieli licencji na korzystanie z nich. Pracownik może w ramach stosunku pracy stworzyć utwór, a wynagrodzenie pracownicze może w części stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się podwyższone koszty uzyskania. Nie ma znaczenia, w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Zatem zarówno stosunek cywilnoprawny (np. umowa o dzieło), jak i stosunek pracy dają możliwość odliczenia wyższych kosztów od przychodu, który podatnik osiągnął za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.
Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której odwołują się przepisy ustawy o PIT, reguluje m.in. kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, z chwilą przyjęcia utworu nabywa autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli więc umowa o pracę nie stanowi inaczej i w ramach pracowniczych obowiązków mieści się również działalność twórcza, to wynagrodzenie za tę pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
W umowie lub regulaminie
Dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest wyróżnienie w wynagrodzeniu części związanej z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracowniczych oraz części określającej honorarium, związanej z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.
Jak uzasadnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 2 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 623/16), nie jest przy tym wystarczające wyszczególnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Zdarza się bowiem dość często, że pracownik sporządza po prostu ewidencję godzin przeznaczonych na prace twórcze, a potem wynagrodzenie za nie jest wyliczane według proporcji i od tej części odliczane są koszty podatkowe. Jak podkreślił gdański WSA, dane określające liczbę godzin zgodnie z przygotowanym przez pracownika raportem dotyczącym prac wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Ustalona w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Z kolei art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.
Sąd dodał, że możliwe jest określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich w innych niż umowa o pracę aktach wewnętrznych obowiązujących u danego pracodawcy, np. w regulaminie wynagradzania. Już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 459/13) zauważył, że nie ma takiego wymogu, aby umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich. Ten warunek odnosi się bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Spędzenie określonego czasu na „tworzeniu” wcale nie musi zakończyć się powstaniem utworu. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny.
Reasumując, jeżeli:
1) praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w przepisach o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2) osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi i stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego,
3) przychód w postaci wynagrodzenia został wyraźnie wyodrębniony w umowie o pracę lub innych przepisach płacowych,
– to do tego przychodu, osiągniętego ze stosunku pracy, mogą być zastosowane 50-proc. koszty uzyskania przychodu.
Zatem w danym miesiącu pracownik może mieć zastosowane dwie różne normy kosztów – procentowe do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz zryczałtowane kwotowe do pozostałego przychodu, w tym do wynagrodzeń za okresy nieobecności w pracy.

Rozliczenie pracownika

Ze stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie pracownika wynosi 8500 zł, przy czym 80 proc. tej kwoty, czyli 6800 zł, przypada za prace twórcze. W sytuacji gdy pracownik wykonuje swoje prace przez cały miesiąc, rozliczenie wygląda następująco:

Pracownik ma ustalone wynagrodzenie w stawce miesięcznej w stałej wysokości. W takim przypadku zwykle nie oblicza się odrębnie wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Wypłaca się je w wysokości należnej w miesiącu korzystania z urlopu, tak jakby to był czas przepracowany. Jednak w omawianym przypadku należy dokonać odrębnych wyliczeń – ze względów podatkowych. Do wynagrodzenia za urlop nie można bowiem zastosować 50-proc. kosztów uzysku, gdyż w tym czasie pracownik nie wykonuje pracy twórczej i nie następuje przeniesienie praw do utworu.
KROK 1. Wyliczamy wynagrodzenie za 40 godzin urlopu.
8500 zł : 176 godz. = 48,30 zł (stawka za 1 godzinę urlopu)
48,30 zł x 40 godz. = 1932 zł
KROK 2. Ustalamy wynagrodzenie za pozostały przepracowany okres.
8500 zł – 1932 zł = 6568 zł
KROK 3. Obliczamy wynagrodzenie za prace twórcze.
6 568 zł x 80 proc. = 5 254,40 zł
KROK 4. Wyliczamy wynagrodzenie za zwykłe obowiązki.
6568 zł – 5254,40 zł = 1313,60 zł
Lista płac za wrzesień

Podstawa prawna
Art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Art. 12 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).