Nie ma wątpliwości co do tego, że wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny) nie jest kosztem bezpośrednim, a więc takim, który jest związany bezpośrednio z przychodem. Gdyby tak było, sprawa nie budziłaby wątpliwości – opłata byłaby potrącana w tym samym roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający jej przychód (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i art. 22 ust. 5 ustawy o PIT).

Jest to jednak koszt pośredni, czyli taki, który nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Potwierdza to zarówno fiskus, jak i sądy. Z tego powodu sprawa się komplikuje, bo koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Pozornie mogłoby się wydawać, że chodzi po prostu o wydatek. Ale tak nie jest, bo w podatkach dominuje zasada memoriału, a nie kasy (są od niej wyjątki). Słowem, nie liczy się to, kiedy podatnik faktycznie zapłacił, tylko – odnosząc to do kosztów pośrednich – kiedy ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i art. 22 ust. 5d ustawy o PIT).

Czym jest ujęcie

Problem sprowadza się do tego, jak rozumieć „ujęcie w księgach”. Fiskus od lat konsekwentnie twierdzi, że chodzi o zapis na koncie kosztowym. Słowem, w podatkach powinno być tak samo, jak w księgach rachunkowych. Jeśli koszt jest rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy (np. przez 3 lata), to i dla celów podatkowych powinien być w ten sposób odliczany od przychodu. Taka wykładnia jest korzystna dla budżetu państwa, bo im dłużej podatnik będzie rozkładał odliczenie w czasie, tym więcej będzie w tym okresie wpłacał do wspólnej kasy. Bo im wyższy dochód, tym większy podatek od niego.

Podatnikom się to nie opłaca i dlatego od dawna spierają się z fiskusem (nie tylko w sprawie wstępnej opłaty leasingowej). Sądy administracyjne przyznają im z reguły rację. Uznają, że zasady rachunkowości nie mają wpływu na prawo podatkowe. Ujęcie w księgach to zwykła czynność techniczna, a nie uznanie za koszt w świetle przepisów i zasad rachunkowości – orzekają.

Zmiana wykładni

W sprawie opłaty wstępnej fiskus tak często przegrywał w sądach, że musiał w końcu dać za wygraną. Dlatego zmienił wykładnię. Jeszcze rok temu twierdził, że czynsz inicjalny można odliczać jedynie w czasie. Przykładem interpretacja z 23 czerwca 2016 r. (nr ITPB3/4510-170/16/JG), w której dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” musi być interpretowane zgodnie z przepisami o rachunkowości. Nie chodzi więc o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko uznanie go przez podatnika za koszt w świetle przepisów o rachunkowości. Jeżeli więc spółka dla celów rachunkowych rozlicza opłatę wstępną proporcjonalnie do okresu trwania umowy, to tak też powinna odliczać ją dla celów podatkowych.

Obecnie fiskus potwierdza już, że choć dla celów bilansowych wstępną opłatę leasingową rozlicza się w czasie, to do kosztów podatkowych można ją zaliczyć jednorazowo. Czasem fiskus odstępuje od uzasadnienia, wskazując jedynie na ukształtowaną już linię orzeczniczą (jak w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., nr ITPB1/4511-318/16-2/WM).

Czasem poprzestaje na ogólnikowym wyjaśnieniu, że podatnik może zaliczyć wstępną opłatę leasingową jednorazowo (w całości) „w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych” (patrz interpretacja z 20 marca 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.937.2016.2.SJ).

Jeszcze inaczej wytłumaczył to dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 16 grudnia 2016 r. (nr 0461-ITPB1.4511.827.2016.1.PSZ). Stwierdził, że „opłata wstępna jest kosztem pośrednim, czyli winna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia”.

Pełniej uzasadnił to dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 17 stycznia 2017 r. (nr 3063-ILPB2.4510.186.2016.1.ŁM). Stwierdził, że „wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia (...) bez konieczności rozliczania jej w czasie”.

W interpretacji z 23 stycznia 2017 r. (nr 0461-ITPB3. 4510.711.2016.1.JG) dyrektor bydgoskiej IS dodał, że „wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu”.

Tylko opłata wstępna

Nie oznacza to jednak, że w innych sprawach fiskus zmienił zdanie również co do rozliczania pozostałych kosztów. Nadal, mimo licznych przegranych w sądach, stoi na stanowisku, że koszt podatkowy jest wtedy co bilansowy (patrz. tabela). ⒸⓅ

Kiedy jest koszt podatkowy

Czego dotyczy

Według organów podatkowych

Według NSA

opłaty za dostęp do częstotliwości radiowych

w czasie

jednorazowo (np. sygn. akt II FSK 2221/16)

wydatki remontowe

w czasie

jednorazowo (np. sygn. akt II FSK 115/13)

opłata motywacyjna

w czasie

jednorazowo (np. sygn. akt II FSK 1980/13

prowizje od kredytów i pożyczek

w czasie

jednorazowo (np. sygn. akt II FSK 1443/12)

opłata przyłączeniowa do sieci gazowej

w czasie

jednorazowo (np. sygn. akt II FSK 1685/12)

wynagrodzenie wypłacone na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z najmu

w czasie

jednorazowo (np. sygn. akt II FSK 1091/10)

wynagrodzenie (prowizja) dla pośredników kredytowych

w czasie

jednorazowo (np. sygn. akt II FSK 182/14)

OPINIA

Podatkowych zalet leasingu jest więcej

Leasing operacyjny pozwala bowiem na zaliczanie do nich wartości czynszu inicjalnego (analogicznie jak miesięcznych rat leasingowych), podczas gdy przy zakupie środka trwałego konieczna jest jego amortyzacja, co powoduje obowiązek rozliczania w czasie ceny nabycia (czas ten wynika z określonych przez przepisy podatkowe normatywnych okresów amortyzacji).

Korzyść ta jest najbardziej widoczna przy stosunkowo wysokim czynszu inicjalnym uzgodnionym przez podatnika z firmą leasingową. Czynsz ten, płatny na początku okresu leasingu, może istotnie obniżyć wartość zobowiązania podatkowego. Przepisy nie wprowadzają ograniczeń co do wartości czynszu inicjalnego, zwykle waha się on w granicach 10–35 proc. wartości przedmiotu leasingu.

Przepisy podatkowe stawiają wprawdzie pewne ograniczenia w uzyskiwaniu korzyści podatkowych z tytułu leasingu (np. zakaz umów leasingu operacyjnego krótszych niż 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji), nie zniechęcają one jednak podatników do korzystania z leasingu jako narzędzia efektywnego podatkowo inwestowania w środki trwałe.