Firmy budowlane, które pobierają od podwykonawców kaucje na wypadek napraw gwarancyjnych, muszą z góry myśleć o podatku. Nie odejmą go, gdy zlecą usunięcie usterek innemu przedsiębiorcy.
To wniosek z najnowszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekł, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez podwykonawcę zastępczego nie podlega odliczeniu, jeżeli generalny wykonawca płaci za usługę usunięcia usterek z kaucji gwarancyjnej. Stwierdził, że VAT mieści się już w kwocie kaucji.
Spór z fiskusem toczyła firma będąca głównym wykonawcą robót budowlanych. We wniosku o interpretację wyjaśniła, że poszczególne prace zleca wyspecjalizowanym firmom budowlanym – podwykonawcom, a inwestorowi udziela gwarancji, że jeśli w okresie gwarancyjnym pojawią się usterki, zostaną one usunięte.
Firma zobowiązuje do tego podwykonawców, pobierając od nich zabezpieczenie w formie kaucji gwarancyjnej. Jeżeli podwykonawca nie dotrzymuje terminów na usunięcie usterek, firma ma prawo, bez wyznaczania dodatkowego terminu, powierzyć to zadanie innemu przedsiębiorstwu. Wydatek potrąca z wpłaconej przez podwykonawcę kaucji gwarancyjnej.
Wątpliwości zainteresowanego zakładu dotyczyły dwóch spraw. Po pierwsze, jak dokumentować obciążenie niesolidnego podwykonawcy kosztami: fakturą czy notą obciążeniową. Po drugie, czy wolno mu odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez podwykonawcę zastępczego.
W pierwszej sprawie nie było sporu, bo fiskus zgodził się z firmą, że ani ona, ani wykonawca zastępczy nie wykonują usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy. Firma nie powinna więc dokumentować potrącenia wydatków z kaucji gwarancyjnej fakturą, tylko notą księgową.
Spór dotyczył natomiast drugiego zagadnienia. Firma uważała, że wolno jej odliczyć VAT z faktur wystawionych przez wykonawcę zastępczego, dokumentujących usunięcie usterek. Wskazywała, że na fakturach jest wyszczególniony podatek, a wydatek ma ścisły związek z usługami opodatkowanymi, które sama świadczy na rzecz inwestora. W przeciwnym razie – argumentowała – doszłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy się na to nie zgodził. Stwierdził, że zwrot kosztów usunięcia wad i usterek jest należnością o charakterze odszkodowawczym, która nie wiąże się ze świadczeniem usług opodatkowanych przez spółkę i nie podlega opodatkowaniu VAT. Uznał więc, że podatek naliczony przez wykonawcę zastępczego nie podlega odliczeniu.
Tak samo orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Podkreślił, że wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. – Ma więc charakter odszkodowawczy, a jego beneficjentem jest wyłącznie spółka, więc podatek naliczony wskazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi spółki i nie może zostać odliczony – stwierdził WSA.
Dodał, że w przeciwnym wypadku podatek naliczony za te same roboty budowlane zostałby odliczony dwukrotnie. Pierwszy raz z faktury wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę za pierwotnie wykonaną usługę, a drugi raz przez wykonawcę zastępczego za usunięcie usterek.
Firma przegrała też w NSA. Sędzia Janusz Zubrzycki zwrócił uwagę na to, że gdyby podwykonawca sam wykonał świadczenie, to czynność nie byłaby opodatkowana i nie byłoby potrzeby sięgania do wykonania zastępczego.
Sędzia dodał, że brak możliwości odliczenia podatku z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie narusza zasady neutralności VAT, bo to nie generalny wykonawca ponosi jego koszt. Odszkodowanie powinno zatem obejmować cały ciężar ekonomiczny – wyjaśnił sędzia Zubrzycki. Słowem, niesolidny podwykonawca powinien zwrócić generalnemu wykonawcy pełne koszty wykonawstwa, w tym także VAT, którym ten został obciążony.
Wykonanie zastępcze bez odwrotnego obciążenia
Wyrok NSA pozostaje aktualny także w obecnym stanie prawnym, mimo że zasadniczo roboty budowlane zostały objęte od 2017 r. odwrotnym obciążeniem. Mechanizm ten dotyczy usług wykonywanych przez podwykonawców.
Jednak jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (nr 52/2017), w sytuacji, gdy główny wykonawca zleca poprawki innemu podwykonawcy niż pierwotny (bo ten już np. nie istnieje), faktura powinna być wystawiona na zasadach ogólnych. To oznacza, że VAT od takiej usługi rozlicza podwykonawca (jako usługodawca), a nie główny wykonawca. Mechanizm reverse charge nie ma więc w tej sytuacji zastosowania.
ORZECZNICTWO
Wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2173/15.
